A.8 Nepridobitna dejavnost 

Skrij povezave
POUDAREK POSODOBITVE, FEBRUAR 2023

Poglavje je bilo spremenjeno zaradi nove davčne prakse na temo izvzema prihodkov in odhodkov lekarn – javnih zavodov, ki prejemajo sredstva za izvajanje javne službe iz javnofinančnih virov in namenskih javnih sredstev, če je učinek DDPO iz teh prihodkov, zmanjšanih za pripadajoče odhodke, v treh zaporednih letih večji od 200.000 EUR.

Posebnost obračuna DDPO pri nepridobitnih organizacijah je v tem, da v davčno osnovo ne vštevajo vseh prihodkov in priznanih odhodkov, ampak določen del teh že pred tem izvzamejo iz obračuna. V davčno osnovo spadajo namreč le pridobitni prihodki in njim pripadajoči odhodki, ki jih po vrstah določa poseben pravilnik o dejavnosti. Nepridobitni prihodki in sorazmerni ali dejanski odhodki se v davčno osnovo ne vštevajo.

Zavezanci za obračun DDPO

Pravne osebe domačega in tujega prava so zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb. Izjema so RS in samoupravne lokalne skupnosti, če ni z zakonom določeno drugače.1 Po omenjeni določbi zavezanci torej niso organi in organizacije na državni ali lokalni ravni, razen ZZZS, ZPIZ in javnih skladov. ZZZS in ZPIZ sta namreč javna zavoda, javni skladi pa ne spadajo med organe in organizacije državne ali lokalne oblasti. RS so nevladni in vladni proračunski uporabniki ter pravosodni proračunski uporabniki, lokalna samouprava pa so občine (organi in organizacije, ki so neposredni uporabniki občinskega proračuna), krajevne skupnosti in druge lokalne skupnosti (na primer četrtne in vaške skupnosti). Med nepridobitne organizacije, ki so zavezanci, spadajo pravne osebe javnega in zasebnega prava. To so javni in zasebni zavodi, ustanove, reprezentativni sindikati, politične stranke, verske skupnosti, zbornice in druge nepridobitne organizacije, na primer javne agencije. Med njimi so tudi društva in invalidske organizacije. Nepridobitne organizacije, ustanovljene po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, nikakor ne morejo biti obravnavane kot nepridobitne organizacije, razen v primeru gospodarskega interesnega združenja, ki po aktu o ustanovitvi opravlja dejavnost, katere cilj ni ustvarjanje dobička.

Zavezanci, ki opravljajo nepridobitno dejavnost, ne plačujejo davka, če

  • so v skladu s posebnim zakonom ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti in
  • dejansko poslujejo skladno z namenom ustanovitve in delovanja.

Ne glede na to pa taki zavezanci plačujejo davek od dohodkov iz opravljanja pridobitne dejavnosti. Izvzet je javni zavod, ustanovljen za zagotavljanje obveznih rezerv nafte in njenih derivatov po zakonu, ki ureja blagovne rezerve. Ta zavod od te dejavnosti ne plačuje davka.

V Fursovi spletni publikaciji2 je zapisano, da zavezanci opravljajo pridobitno dejavnost, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev:

  • dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička;
  • zavezanec z njenim opravljanjem na trgu konkurira drugim osebam, zavezancem po ZDDPO-2;
  • dejavnost kot pridobitno določa Pravilnik o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (odslej pravilnik o dejavnosti).

To pomeni, da so dohodki, ki v pravilniku o dejavnosti niso našteti kot nepridobitni, pridobitni

  • če izvirajo iz dejavnosti, ki jo nepridobitne organizacije opravljajo na trgu zaradi pridobivanja dobička,
  • če s to dejavnostjo na trgu konkurirajo drugim zavezancem za DDPO ali
  • če izvirajo iz dejavnosti, ki jo pravilnik našteva kot pridobitno.

Oprostitev davka po 9. členu ZDDPO-2 je izrecno določena le za zavezance, ki so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti po posebnem zakonu. To pomeni, da so po tem členu lahko obravnavani samo zavezanci, ki so po posebnem zakonu prvotno ustanovljeni za dejavnost oziroma namen nepridobitne narave, nikakor pa ne zavezanci, ustanovljeni za opravljanje pridobitne dejavnosti. Izjema je gospodarsko interesno združenje, ki je ustanovljeno po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, a po njegovem aktu o ustanovitvi opravlja dejavnost, katere cilj ni ustvarjanje dobička.

Zavezanci morajo predložiti obrazec za obračun DDPO tudi, kadar ne ugotovijo davčne osnove.

Obravnava računovodskih podatkov v davčnem obračunu

Osnova za davek za pridobitno dejavnost je dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami ZDDPO-2, kar velja tudi za nepridobitne organizacije. Te organizacije tako smiselno upoštevajo vse člene ZDDPO-2 glede ugotavljanja davčne osnove, priznavanja prihodkov in odhodkov, uveljavljanja davčnih olajšav in ugotavljanja osnove za davek. Tudi pri nepridobitnih organizacijah je dobiček presežek prihodkov nad odhodki. Za ugotavljanje dobička se priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.

Nepridobitne organizacije pravne osebe zasebnega prava, društva in tudi določeni uporabniki ugotavljajo prihodke in odhodke za davčne potrebe na podlagi podatkov, ki jih pripravljajo po načelu poslovnega dogodka. Drugi uporabniki, ki ugotavljajo prihodke in odhodke po načelu denarnega toka, upoštevajo te podatke tudi v obračunu DDPO. Prihodki oziroma prejemki skupine 75 iz izkaza finančnih terjatev in naložb (kot priloge k izkazu prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov) se ne upoštevajo v davčnem obračunu. Pri ugotavljanju davčne osnove se namreč izvirno upoštevajo prihodki in odhodki, kot so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida. Enako velja na odhodkovni strani; v davčnem obračunu se ne upoštevajo odhodki oziroma izdatki iz skupine 44.

Zavezanci morajo v davčnem obračunu predložiti bilanco stanja in izkaz poslovnega izida. Določeni uporabniki predložijo tudi izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti. Zavezanci sestavijo davčni obračun na obrazcu DDPO. V njem najprej izkažejo prihodke in odhodke – vpišejo jih neposredno iz izkaza poslovnega izida. V obrazcu sta tem podatkom namenjeni zaporedni številki 1 in 5 (prihodki oziroma odhodki, ugotovljeni po računovodskih predpisih). Podatkov podrobneje ne razčlenjujejo, saj so sestavni del davčnega obračuna tudi podatki iz izkaza poslovnega izida, ki jih predlagajo Ajpesu.

Pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov nepridobitne organizacije upoštevajo

  • prihodke, kot jih določa pravilnik o dejavnosti);
  • odhodke, kot jih določa 27. člen ZDDPO-2, po katerem se pri določanju davčne osnove dejanski ali sorazmerni stroški te dejavnosti izvzemajo iz davčne osnove.

V obrazcu nato vse prihodke in odhodke ustrezno popravijo (povečajo oziroma zmanjšajo z upoštevanjem posebnosti iz ZDDPO-2). Najprej v zaporedni številki 2.1 izvzamejo prihodke od nepridobitne dejavnosti (priloga 1 k pravilniku o obračunu DDPO) in zatem v skladu s 27. členom ZDDPO-2 v zaporedni številki 6.1 izvzamejo dejanske odhodke ali sorazmerni del odhodkov, ki se nanašajo na nepridobitno dejavnost. Pri prvem načinu upoštevajo dejanske podatke o prihodkih in odhodkih na podlagi tekočega vodenja ločenih evidenc za pridobitno in nepridobitno dejavnost. Pri drugem načinu pa iz vseh prihodkov izločijo tiste, ki se nanašajo na nepridobitno dejavnost, tako da ostanejo le pridobitni prihodki.

Razmerje izračunajo med

  • pridobitnimi in vsemi prihodki (delež = pridobitni prihodki / vsi prihodki) in nato v enakem razmerju razdelijo tudi vse odhodke (pridobitni odhodki = vsi odhodki × delež) ali
  • nepridobitnimi in vsemi prihodki (delež = nepridobitni prihodki / vsi prihodki) in nato v enakem razmerju razdelijo vse odhodke (nepridobitni odhodki = vsi odhodki × delež).

Vse prihodke in odhodke zmanjšajo za nepridobitne prihodke in odhodke. V davčnem obračunu tako ostanejo le pridobitni prihodki in odhodki. Od tu zavezanci upoštevajo zakonska pravila povečevanja in zmanjševanja prihodkov in odhodkov iz poslovnih knjig za potrebe davčnega obračuna (na primer nepriznanih odhodkov).

Namen pravilnika o dejavnosti je ugotavljanje davčne osnove, zato podrobno ureja razmejevanje prihodkov od pridobitne ali nepridobitne dejavnosti za davčne namene. Ker ima drugačne namene in cilje kot druga področna zakonodaja (na primer zakonodaja, ki ureja društva, zavode in javne službe), pa nepridobitne organizacije še naprej v skladu s področno oziroma statusno zakonodajo in računovodskimi predpisi izkazujejo prihodke in odhodke v izkazu poslovnega izida, pri obračunu DDPO pa upoštevajo ZDDPO-2 in pravilnik o dejavnosti.

Po Fursovem pojasnilu3 zavezanci, ki opravljajo nepridobitno dejavnost in dosegajo nepridobitne prihodke, ki jih izvzemajo iz davčnega obračuna, davčno nepriznane premije iz prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja za javne uslužbence vpišejo v zaporedno številko 6.22 davčnega obračuna. Zaradi tega v zaporedno številko 6.1 vpišejo še preostali del odhodkov (izračunan po dejanskih podatkih ali sorazmerno glede na prihodke), ki jih morajo izvzeti, ker se nanašajo na doseganje nepridobitnih prihodkov. Enako bi po Fursovi metodologiji sledil vpis tudi preostalih nepriznanih in omejeno priznanih odhodkov.

Vendar pa lahko zavezanci uporabljajo prej omenjeno metodologijo, ki se je ustalila v praksi v preteklosti.4 Po tej vpišejo najprej vse odhodke, ki se nanašajo na nepridobitne odhodke, v zaporedno številko 6.1 (ugotovljeno po dejanskih odhodkih, ki se nanašajo na nepridobitne prihodke, ali sorazmerno glede na prihodke). V posameznih vrsticah davčnega obračuna, ki se nanašajo na davčno nepriznane odhodke in omejeno davčno priznane odhodke, pa vpišejo še preostali del teh nepriznanih odhodkov, ki še ni bil vpisan v zaporedni številki 6.1.

Prihodki od pridobitne in nepridobitne dejavnosti

Pravilnik o dejavnosti navaja, da je dejavnost zavezanca pridobitna (razen če omenjeni pravilnik ne določa drugače), če zavezanec dejavnost opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička ali pa če zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, ki so zavezanci po ZDDPO-2 (2. člen pravilnika o dejavnosti). Vendar pa je za nekatere primere v omenjenem pravilniku določeno drugače. V njem so namreč navedeni nekateri dohodki, ki se štejejo za nepridobitne prihodke, na drugi strani pa je naveden tudi neki nabor prihodkov, ki so vselej pridobitni.

Dohodki iz opravljanja nepridobitne dejavnosti, ki se izvzemajo iz davčne osnove po 27. členu ZDDPO-2, so našteti v 3. členu. V 4. členu pa je našteto, kateri prihodki se »zlasti« štejejo za pridobitne. Tako so našteti nepridobitni prihodki in pridobitni prihodki, ki se »zlasti« štejejo za nepridobitne dohodke. Beseda »zlasti« v 3. in 4. členu pravilnika o dejavnosti pomeni, da dohodki, ki se nanašajo na pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost zavezanca, z omenjenima členoma niso dokončno določeni. To pomeni, da je lahko še katera vrsta prihodkov, ki se jih razvrsti od enega od teh dveh seznamov. To potrjuje tudi določba 5. člena, da se lahko pri zavezancih iz 9. člena ZDDPO-2 pri opredeljevanju pridobitne ali nepridobitne dejavnosti pomembna dejstva in okoliščine ugotavljajo v vsakem primeru posebej glede na izpolnjevanje obeh pogojev. Pri teh nerazvrščenih dohodkih pa je treba presojati, ali zavezanec te prihodke ustvarja iz dejavnosti na trgu z namenom pridobivanja dobička in ali z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvirajo ti prihodki, konkurira na trgu z drugimi zavezanci po ZDDPO-2.

Iz določb pravilnika o dejavnosti tako izhaja splošno pravilo,

  • da v 3. členu našteti prihodki niso vsi in se lahko pojavijo še drugi, ki bi bili nepridobitni, ter
  • da v 4. členu našteti prihodki niso vsi in se lahko pojavijo še drugi, ki bi bili pridobitni.

Toda če se pravne osebe odločijo za razvrščanje prihodkov, ki niso zajeti (predvsem) v 3. in 4. členu, glede na dejstva in okoliščine, je dokazno breme na njih. Furs lahko ugotavlja pravilnost razvrstitve v vsakem primeru posebej. Pri utemeljevanju dejstev in okoliščin naj se pravne osebe sklicujejo na 2. člen pravilnika o dejavnosti.

Prihodki od nepridobitne dejavnosti

Prihodki iz nepridobitne dejavnosti so našteti v 3. členu pravilnika o dejavnosti, za javne sklade pa še dodatno v 4.a členu.

Prihodki iz donacij

Donacije, poimenovane tudi kot darila, prostovoljni prispevki in podobno, so po pravilniku o dejavnosti nepridobitni prihodki, ne glede na to, ali jih nepridobitne organizacije prejmejo v denarju ali v naravi (opredmetena osnovna sredstva, material, blago, storitve, vrednostni papirji) od drugih pravnih ali fizičnih oseb za opravljanje dejavnosti, za katero so ustanovljene v skladu s posebnim predpisom. Prejmejo jih brezpogojno, brez obveznosti vračila ali nasprotne storitve oziroma brez drugačne medsebojne poravnave obveznosti med donatorjem in prejemnikom donacije. Priporočljivo je, da je o donaciji sklenjena pogodba med donatorjem, ki je pravna oseba, in nepridobitno organizacijo oziroma da nepridobitna organizacija pripravi drug dokument, na primer obvestilo o zbiranju donacij, če gre za donatorje, ki so fizične osebe.

Knjigovodska obravnava donacij ima nekaj posebnosti.

  • Določeni uporabniki jih lahko knjižijo med redne (namenske donacije) ali druge prihodke (nenamenske donacije). V obeh primerih jih v celoti izvzamejo iz davčnega obračuna. Lahko pa jih knjižijo med dolgoročne pasivne časovne razmejitve, če so pridobljena neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva oziroma denarna sredstva za njihov nakup. V takem primeru amortizacijo, obračunano od teh sredstev, knjižijo v breme pasivnih časovnih razmejitev in v dobro stroškov. Prihodkov in stroškov v izkazu poslovnega izida iz tega naslova torej ne izkazujejo. Kadar prejmejo donacijo za namene pokrivanja določenih stroškov v naslednjem obračunskem obdobju, pa jih prek konta časovnih razmejitev (odloženi prihodki) prenesejo v naslednje obračunsko obdobje. V odvisnosti od porabe oziroma nastajanja stroškov izkazujejo prihodke od donacij in zmanjšujejo odložene prihodke. V enaki dinamiki vključujejo izkazane prihodke tudi v davčni obračun.
  • Drugi uporabniki knjižijo prejem denarnih sredstev med prihodke v posebno skupino kontov donacij. Kadar pridobijo stvarna neopredmetena sredstva ali opredmetena osnovna sredstva, pa jih knjižijo med sredstva in kot ustrezni vir v splošnem skladu. Davčna pravila med davčno nepriznanimi odhodki ne omenjajo pridobitve opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, zato so investicijski odhodki za sredstva iz teh donacij vključeni v davčni obračun. Praviloma sta oba zneska enaka, saj drugi uporabniki v stroške ne vštevajo amortizacije, ampak nabavno vrednost nabavljenega sredstva.
  • Pravna oseba zasebnega prava in društva pri knjiženju prejetih donacij upoštevajo njihov namen. Kadar so donacije namenjene pokrivanju stroškov ali odhodkov, jih izkazujejo med prihodki in izvzemajo iz davčne osnove kot nepridobitne prihodke. Obenem izvzemajo tudi dejanske ali sorazmerne nepridobitne odhodke. Če so donacije namenjene pokrivanju stroškov amortizacije podarjenih opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, pa jih najprej izkažejo kot pasivne časovne razmejitve in nato zmanjšujejo v dobro prihodkov v skladu z obračunano amortizacijo, ki jo izkažejo med stroški. Tako prenesene prihodke, ki so še vedno nepridobitni, izvzemajo iz davčnega obračuna. Pri tem naj pazijo, ali je knjigovodstvo za potrebe davčnega obračuna ločeno in so prihodki od donacij enaki odhodkom (amortizaciji) ali se izračunava sorazmerni delež po 27. členu ZDDPO-2 in zato med prihodki iz donacij in sorazmernimi odhodki (amortizacijo) v davčnem obračunu lahko pride do razlike.

Pravilnik o dejavnosti v 3. členu določa tudi, da se za donacijo šteje izkupiček oziroma denarna vrednost sredstev, zbranih v akciji zbiranja odpadkov in materiala, primernega za recikliranje, če

  • akcijo organizira zavezanec iz 9. člena ZDDPO-2, da bi se zbirala finančna sredstva za opravljanje dejavnosti, za katero je ustanovljen;
  • gre za zbiranje odpadkov in materiala, ki v trenutku transakcije nimajo vrednosti ali je ta zanemarljiva, ker gre za odpadke in material za recikliranje; in
  • ne gre za izogibanje davkom.

Če torej nepridobitna organizacija ne izpolni vseh pogojev, izkupička od prodaje ne more obravnavati kot donacijo.

ZGLED A.8 – 1: Pridobitev donacije umetnine

Javni zavod je od priznanega umetnika prejel sliko, ki jo je je sprva nameraval obdržati kot opredmeteno osnovno sredstvo, vendar se je odločil, da jo bo raje prodal in izkupiček namenil za pokrivanje stroškov posodabljanja učnega procesa.

Kako naj knjiži prejeto donacijo slike in ali njeno vrednost izvzame iz obračuna DDPO?

Ob brezplačni pridobitvi slike mora javni zavod izkazati prihodke od donacij in ustrezno stanje prejetih stvari (zaloga sredstev in prihodki). Ob prodaji takih stvari pa izkaže prihodke od prodaje in zmanjšanje zalog sredstev kot odhodke (terjatve in prihodki ter odhodki in zaloga sredstev). Pri obračunu DDPO

  • najprej izkaže nepridobitne prihodke, ker je darilo donacija, našteta v 3. členu pravilnika o dejavnosti;
  • po prodaji stvari izkaže prihodke od prodaje kot pridobitne po 4. členu pravilnika o dejavnosti;
  • po porabi prihodkov za pokrivanje odhodkov te obravnava v davčnem obračunu po dejanski vrednosti ali v sorazmernem delu v skladu s 27. členom ZDDPO-2. Pri tem mora paziti, da so odhodki v celoti potrebni za dejavnost v skladu z 29. členom ZDDPO-2, sicer bi se nepriznani odhodki všteli v davčno osnovo.

Prihodki iz članarin

To so prihodki, značilni predvsem za sindikate in društva. Ne glede na različno poimenovanje plačil v posameznih primerih (članarina, članski prispevek, plačilo članov, prispevek za financiranje oziroma delovanje društva in podobno) se kot članarina obravnavajo tisti prihodki društva, ki so po vsebini obvezni prispevek vseh članov oziroma vsakega od njih za delovanje društva. Tega v skladu z zakonom določi pristojni organ v svojem temeljnem aktu oziroma pravilih.

Od teh prihodkov morajo društva razlikovati zlasti

  • prostovoljne prispevke in plačila z naravo donacij, ki jih pridobivajo od članov in drugih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za proizvode, storitve oziroma ugodnosti (nepridobitni prihodki po 3. členu pravilnik o dejavnosti); ter
  • kakršnakoli dodatna plačila in prispevke posameznih članov z naravo plačil za proizvode ali storitve oziroma posebne ali dodatne ugodnosti, ki jih dajejo oziroma omogočajo posameznim članom in drugim osebam (pridobitni prihodki po 4. členu pravilnik o dejavnosti).

Članarine, ki jo določi zbor članov društva kot letni prispevek članov za delovanje društva, torej ni treba deliti na nepridobitni in pridobitni del. Člani s plačilom članarine namreč že po pravilih društva pridobijo pravico do uveljavljanja nekaterih ugodnosti, na primer do brezplačne pravne pomoči, brezplačne udeležbe na posvetovanjih v okviru društva, ki je za nečlane plačljiva, popusta pri plačilu kotizacije za seminarje in podobnega. Dodatne ugodnosti, blago in storitve, ki niso vključeni v obvezni članski prispevek, plačajo posebej. To pomeni, da se kot članarina po 3. členu pravilnik o dejavnosti lahko obravnava tisti prispevek članov, ki ga v skladu s statutom društva določi pristojni organ društva in je pogoj za pridobitev članstva. Znesek članarine je namenjen pokrivanju letnega programa društva, ki vključuje tudi vnaprej določene ugodnosti v okviru članarine za vse člane. Drugi prispevki oziroma plačila posameznih članov za pridobitev dodatnih ugodnosti (po izbiri posameznih članov), ki se plačujejo poleg enotno določene članarine, pa se štejejo za pridobitne prihodke po 4. členu pravilnika o dejavnosti.

ZGLED A.8 – 2: Upoštevanje članarine in drugih plačil članov

Člani društva so se udeležili posvetovanja, ki ga je organiziralo društvo. To je sprejelo sklep, da nečlani plačajo polno ceno kotizacije za posvetovanje, člani pa za polovico nižjo. Če je kotizacija 60 EUR, člani plačajo 30 EUR, nečlani pa 60 EUR. Letna članarina na člana, ki jo je v skladu s statutom določil organ upravljanja društva, vključuje financiranje dejavnosti, zagotovljenih s članarino, torej tudi del stroškov posvetovanja. Člani so skupno plačali 100 EUR članarine.

Kako naj društvo obravnava članarino in dodatna plačila članov za udeležbo na posvetovanju pri obračunu DDPO?

Društvo kot nepridobitne prihodke obravnava celotno članarino 100 EUR. Dodatna plačila članov (30 EUR na udeleženca) za udeležbo na posvetovanju pa obravnava kot pridobitne prihodke. Tudi kotizacije, ki jih plačajo nečlani (60 EUR na udeleženca), v celoti obravnava kot pridobitne prihodke.

Pri opredeljevanju, ali je posamezno plačilo članarina, je treba vedno presojati konkretne okoliščine in dejstva.

Nepridobitne organizacije, ki svojim članom določajo obvezno plačilo članskega prispevka (če ga ne plačajo, ne morejo postati člani ali to prenehajo biti), naj torej to področje ustrezno uredijo v ustanovitvenih aktih. Pri tem naj bodo izpolnjeni ti pogoji:

  • gre za obvezni letni članski prispevek, ki ga določi pristojni organ;
  • člani lahko uveljavljajo natančno določene ugodnosti, predvidene z letnimi načrti dela;
  • z letnim finančnim načrtom je vnaprej določena velikost članarine; in
  • z letnim finančnim načrtom je vnaprej določena poraba članarine.

Vse omenjeno o članarini v društvih lahko smiselno velja tudi za druge nepridobitne organizacije, ki se financirajo iz članskih prispevkov, na primer za sindikate ali politične stranke.

Prihodki iz davkov in prispevkov

Prispevki, ki so plačani neposredno ZZZS in ZPIZ, se izvzamejo iz davčnega obračuna kot nepridobitni, saj so že sami dajatve.5 Če zavoda prejemata še druge prihodke, pa jih morata glede na davčne predpise vključiti v davčni obračun. Ker izkazujeta prihodke in odhodke po načelu denarnega toka, se poleg davčnih prihodkov in že obravnavanih donacij pojavljajo še nedavčni prihodki (obresti, upravne takse, pristojbine, kazni, prihodki iz prodaje blaga in storitev, najemnine in drugi nedavčni prihodki) ter kapitalski in transferni prihodki.

Prihodki od volil ali dediščin

Nepridobitne organizacije praviloma ravnajo enako kot pri donacijah in take prihodke izvzamejo iz davčne osnove. Paziti pa morajo na obveznosti po Zakonu o davku na dediščine in darila (ZDDD). Ker sta po ZDDPO-2 tako volilo kot dediščina izvzeta iz davčne osnove, ZDDD določa, da je predmet obdavčitve premoženje, ki ga nepridobitne organizacije prejmejo od pravne ali fizične osebe kot darilo ali dediščino in se ne šteje za dohodek po ZDDPO-2. Kot premoženje se štejejo nepremičnine, premičnine (tudi vrednostni papirji in denar) ter premoženjske in druge stvarne pravice. Darilo in dediščina, ki zajemata le premičnine, nista obdavčena, če je skupna vrednost manjša od 5.000 EUR. Kot darilo se šteje tudi volilo. Davek na dediščine in darila plačujejo le društva, fundacije, skladi, ustanove, zasebni zavodi in gospodarska interesna združenja. Izjema so pravne osebe zasebnega prava, ki so na podlagi zakona ustanovljene za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, socialnovarstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti ali za zaščito in reševanje, vendar le, če gre za darilo oziroma dediščino, namenjeno opravljanju take dejavnosti.

Nepridobitne organizacije javnega prava po ZDDD niso davčne zavezanke. Prav tako po tem zakonu niso zavezanke pravne osebe zasebnega prava, ki so sindikati ali politične stranke, saj niso naštete v njegovem 3. členu. Nepridobitne organizacije, ustanovljene za opravljanje verske dejavnosti, pa so po 11. členu oproščene davka na dediščine in darila.

[ → Več o tem lahko preberete v poglavju B.25 Drugi davki fizičnih oseb v sklopu Dohodnina (v podpoglavju Davek na dediščine in darila).]

Prihodki od obresti v sistemu enotnega zakladniškega računa

Obresti za sredstva na podračunih v sistemu enotnega zakladniškega računa države oziroma občin in obresti za vloge v tem sistemu pridobijo določeni in drugi uporabniki, ki morajo imeti svoja denarna sredstva na vpogled na enotnih zakladniških podračunih. Oprostitev velja tudi za obresti, ki jih pridobijo pri vezavi depozitov v zakladnico, kamor deponirajo prosta denarna sredstva. Ker so podračuni proračunskih uporabnikov del enotnega zakladniškega računa države oziroma občin, velja zanje posebna obravnava, katere namen je zagotavljanje likvidnosti proračunov.

Sredstva za izvajanje javne službe iz javnofinančnih virov in namenska javna sredstva

Gre za javna sredstva za financiranje javne službe in obsegajo tako sredstva iz proračuna kot tudi tista iz drugih dveh javnih blagajn. Javna sredstva se izvzemajo iz davčne osnove, saj se obravnavajo kot sredstva, ki so sama posledica dajatev in pokrivajo le stroške oziroma odhodke. Presežka iz tega naslova praviloma ne more biti, zato je tudi njihov vpliv na davčno osnovo nepomemben.

Določeni uporabniki javna sredstva za pokrivanje stroškov javne službe izkazujejo kot poslovne prihodke v izkazu prihodkov in odhodkov, za pripravo davčnega obračuna pa jih obravnavajo kot nepridobitne prihodke. Javna sredstva za nabavo neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev izkazujejo kot obveznosti za sredstva v upravljanju ali lasti in zato niso v poslovnem izidu, ampak le v bilanci stanja. V breme tega vira pokrivajo tudi stroške amortizacije, zato prejeta sredstva nikoli ne postanejo prihodki in s tem tudi ne postavka v davčnem obračunu. Če bi se stroški amortizacije pokrivali s financerjevim nakazilom sredstev za pokrivanje stroškov amortizacije ali s prihodki od prodaje proizvodov in storitev, ki imajo v kalkulaciji cene vračunan strošek amortizacije, pa bi bili tako prihodki kot odhodki vključeni v davčni obračun.

Tudi kadar pravne osebe zasebnega prava prejmejo sredstva za stroške oziroma odhodke za izvajanje javne službe, prihodke izkazujejo med nepridobitnimi že ob knjiženju med prihodke, kadar prejmejo sredstva za osnovna sredstva, pa takrat, ko izkažejo stroške amortizacije, ki se pokrivajo s prihodki iz pasivnih časovnih razmejitev.

Drugi uporabniki izkazujejo denarna sredstva, prejeta za pokrivanje stroškov izvajanja svoje dejavnosti, kot transferne prihodke, torej so ti tudi v poslovnem izidu, ki je podlaga za pripravo davčnega obračuna. Odhodki za nabavo opredmetenih osnovnih in neopredmetenih sredstev se knjižijo kot investicijski odhodki in so sestavni del poslovnega izida in s tem tudi odhodkov v davčnem obračunu.

Če bi sredstva za izvajanje dejavnosti nepridobitne organizacije prejele iz proračuna EU, bi jih obravnavale kot javna sredstva, torej kot nepridobitne prihodke.

Namenska javna sredstva pridobivajo tudi druge nepridobitne organizacije, ki ne opravljajo javne službe. Gre za javna sredstva, ki se plačujejo namensko (za pokrivanje stroškov, projektov, programov). Tudi ta sredstva so dana v natančno določeni velikosti za pokrivanje stroškov in se kot nepridobitni prihodek izvzemajo iz davčne osnove.

ZGLED A.8 – 3: Prejem občinskih sredstev za obujanje starih običajev

Občina je objavila javni razpis za sredstva za spodbujanje kulturne dejavnosti v občini, predvsem obujanje starih običajev. Na razpis so se lahko prijavila društva. Tri izbrana društva so prejela po 10.000 EUR. Projekt se bo izvajal od septembra do marca prihodnjega leta, sredstva pa bodo nakazana v celoti ob podpisu pogodbe v septembru. Društva imajo vsako leto samo še prihodke iz naslova članarin v vrednosti 1.000 EUR, kar pa vedno upoštevajo kot nepridobitne prihodke.

Kako naj društva izkažejo prejeta občinska sredstva in kaj ta sredstva pomenijo za obračun DDPO?

Društva bodo ob prejemu sredstev začasno izkazala odložene prihodke (sredstva na računu ali kratkoročno odloženi prihodki). Predvidimo, da bodo v obračunskem obdobju od septembra do decembra imela za 5.000 EUR stroškov (stroški ali kratkoročne obveznosti do dobaviteljev). Ob zaključku obračunskega obdobja (lahko že sproti) bodo izkazala ustrezne poslovne prihodke iz proračunskih virov (odloženi prihodki ali poslovni prihodki). V izkazu poslovnega izida bodo društva imela izkazanih 5.000 EUR odhodkov in 5.000 EUR prihodkov. V davčnem obračunu bodo najprej vpisala vse prihodke v znesku 6.000 EUR (poleg dela projekta še 1.000 EUR članarine). Te prihodke bodo zmanjšala za nepridobitne prihodke, to je za 6.000 EUR, in ugotovila 0 EUR pridobitnih prihodkov. Sorazmernega dela odhodkov ne morejo izračunati (0/6.000), kar posledično pomeni, da ne bo niti davčne osnove, saj ne bodo ugotovili nič pridobitnih odhodkov. Proračunska sredstva, ki jih bodo kot kratkoročno odložene prihodke prenesla v naslednje leto, pa bodo vključila v davčni obračun v naslednjem letu, kot jih bodo porabila za ustvarjanje prihodkov, za pokrivanje takrat nastalih odhodkov.

Pogosto vprašanje zavezancev je, kaj vse (poleg omenjenih transferov iz javnih sredstev) se še všteva v namenska javna sredstva. Po mnenju Zveze RFR v to skupino prihodkov spadajo tudi

  • proračunska sredstva iz naslova namenitve dela dohodnine za določene dobrodelne, humanitarne in druge namene (po zakonu, ki ureja dohodnino);
  • nagrade za preseganje kvote zaposlenih invalidov, ki jih izplača sklad za invalide, in odpoved delu prispevkov ZPIZ v dobro nepridobitne organizacije (po zakonu, ki ureja zaposlovanje invalidov, in po zakonu, ki ureja pokojninsko zavarovanje);
  • sredstva, prejeta od pravnih oseb javnega prava, ki jih te pridobijo za nadaljnje posredovanje upravičencem (Zavodu za zaposlovanje RS, Zavodu za šolstvo RS in drugim) in jih ne izkazujejo med svojimi prihodki; ter
  • sredstva, prejeta iz javnofinančnih virov za pokrivanje izgub na dejavnosti javne službe, pa tudi morebitni prihodki iz naslova odpisa obveznosti, če se nanašajo na enak vir sredstev.

Pravilnik o dejavnosti pa je bil v tem delu nekoliko spremenjen v letu 2021, te spremembe pa se začnejo uporabljati od 1. januarja 2022. Sprememba se nanaša na dohodke (prihodke) javnih zavodov – lekarn, ki izvzemajo prihodke, ki predstavljajo sredstva za izvajanje javne službe iz javnofinančnih virov in namenska javna sredstva, iz obdavčitve z DDPO. Z letom 2022 je za javne zavode – lekarne to možno, če izvzem teh sredstev, vključno s pripadajočimi odhodki (27. člen ZDDPO-2), ki se tudi izvzamejo iz davčne osnove, ne vpliva na trgovino med državami članicami in izkrivlja ali bi lahko izkrivljalo konkurenco. Šteje se, da do tega vpliva pride, če je razlika v davku pri zavezancu večja od 200.000 EUR v kateremkoli obdobju treh zaporednih proračunskih let. V tem primeru mora v davčno osnovo vključiti presežek teh dohodkov. To stori v tistem letu, v katerem preseže ta znesek in izpolni pogoj za obdavčitev.

Če je razlika v davku (DDPO) iz teh virov pri zavezancu večja od 200.000 EUR v kateremkoli obdobju treh zaporednih proračunskih let, mora v davčno osnovo vključiti presežek dohodkov, ki povzročijo to presežno razliko v obračunu DDPO, oziroma presežnih prihodkov iz teh sredstev in pripadajočih odhodkov zato ne izvzamejo iz davčne osnove.

V davčno osnovo vključijo le sredstva davčnega obdobja, v katerem presežejo znesek v delu, ki povzroči presežno razliko v DDPO. To storijo v tistem letu, v katerem presežejo ta znesek in izpolnijo pogoj za obdavčitev.

Ker morajo vsako leto za zadnja tri leta izračunati to razliko v DDPO iz teh dveh virov sredstev, bodo to razliko vedno izračunali za davčno obdobje, za katero sestavljajo davčni obračun, in še za dve predhodni leti, saj morajo vselej upoštevati tri zaporedna proračunska leta. V davčnem obračunu za tekoče leto pa izvzamejo le presežne prihodke iz teh sredstev, ki se nanašajo na presežno razliko v tekočem davčnem obdobju.

Pravilnik se je začel uporabljati 1. januarja 2022, kar pomeni, da je prvi tak izračun presežne razlike v davčni obveznosti za DDPO za leto 2022.

Ministrstvo za finance je Zvezi RFR pojasnilo, da se po njegovem mnenju za davčno obdobje 2022 v predmetno razliko 200.000 EUR vštejejo tovrstni prihodki in pripadajoči odhodki zgolj za/iz obdobja 2022, ne glede na določbo »v kateremkoli obdobju treh zaporednih proračunskih let«. Spremembe in dopolnitve pravilnika so se namreč začele uporabljati 1. januarja 2022. To pomeni, da se za obdobje 2022 ne upoštevata oziroma seštevata tudi razliki iz let 2020 in 2021, torej pred uporabo pravilnika. Drugače povedano, ustrezno je, da je za začetni obdobji »obdobje treh zaporednih proračunskih let« krajše.

Davčni organ pa je izdal tudi dve pojasnili, ki obravnavata izračunavanje predmetne razlike, za katero morajo lekarne povečati davčno osnovo v obračunu DDPO.6 Pojasnil je način izvzemanja presežnih dohodkov (prihodkov) iz naslova prejetih javnih sredstev pri lekarnah. Tega ne storijo tako, da bi prilagodile izvzem prihodkov in odhodkov (ju zmanjšale za ustrezni znesek) v zaporednih številkah 2.1 in 6.1 obračuna DDPO, temveč presežno davčno osnovo vpišejo v zaporedno številko 11.1 obračuna DDPO.

Obresti na transakcijskih računih od sredstev na vpogled

Te obresti so v celoti izvzete iz obdavčitve. Obresti za vezane vloge pri bankah in hranilnicah, ustanovljenih v skladu s predpisi v RS, ter pri bankah in hranilnicah drugih držav članic EU do vključno 1.000 EUR letno so izvzete iz obdavčitve kot izjema po 4. členu pravilnika o dejavnosti.

Dohodki iz premoženja in finančnih naložb pri javnih skladih

Prihodki javnih skladov, našteti v 4.a členu pravilnika o dejavnosti, so nepridobitni prihodki, če javni sklad nalaga premoženje oziroma sredstva in podeljuje kredite v skladu z Zakonom o javnih skladih. To so dohodki iz naložb premoženja javnega sklada, tudi iz nalaganja prostih denarnih sredstev, in iz naložb v kapital druge nepridobitne organizacije, obresti od podeljenih kreditov ter dohodki iz dajanja premoženja v finančni zakup. Prihodke, ki niso našteti v tem in 3. členu pravilnika o dejavnosti, pa javni skladi vštevajo med pridobitne prihodke.

Prihodki od pridobitne dejavnosti

Prihodki od pridobitne dejavnosti so našteti v 4. členu pravilnika o dejavnosti.

Prihodki iz sredstev za izvajanje javne službe, ki niso javna sredstva

Običajno se tovrstni prihodki pojavljajo kot doplačila uporabnikov storitev v javnih in zasebnih zavodih. To so predvsem šolnine, vstopnine, plačila in doplačila za storitve socialnovarstvenih zavodov (na primer oskrbnine v domovih za ostarele in vrtcih), in to tako pri določenih uporabnikih kot pri zasebnih zavodih. Oboji opravljajo javno službo na podlagi odločitve oblastnih organov države ali lokalne skupnosti ali pa na podlagi koncesije, ki jo je podelila država ali lokalna skupnost.

ZGLED A.8 – 4: Plačilo ali doplačilo oskrbnine v domovih za starejše

V domu za starejše nekateri oskrbovanci nimajo dovolj sredstev, da bi plačevali oskrbnino, niti te ni mogoče pridobiti od svojcev. Občina ima zato v okviru svojega proračuna predvidena sredstva za te primere in plača oziroma doplača oskrbnino.

Kako javni zavod obravnava ta doplačila občine tako knjigovodsko kot davčno?

Javni zavod v računovodskih izkazih izkazuje prihodke iz oskrbnin kot prihodke iz naslova javne službe, in sicer ne glede na to, ali so financirana iz javnih (proračunskih, javne blagajne) ali zasebnih virov. Morebitno proračunsko financiranje je dogovorjeno po pogodbi ali po drugem aktu v okviru razmerja ustanovitelja in prejemnika za financiranje dejavnosti javnega zavoda, zaradi katerega je ustanovljen. Ta sredstva se tudi za potrebe obračuna DDPO obravnavajo kot nepridobitni prihodki, ker gre za javna sredstva za financiranje javne službe. V delu, ko morajo oskrbovanci sami plačati oskrbnino v javnem zavodu, pa mora zavod ta sredstva za DDPO obravnavati kot pridobitne prihodke, saj se javna služba plačuje iz zasebnih virov (na primer iz pokojnin oskrbovancev, iz sredstev svojcev oskrbovancev). Oba načina financiranja oskrbnine je treba razlikovati še od tretje možnosti plačil oziroma doplačil. V praksi namreč prihaja do primerov, ko javni zavodi pridobivajo plačila oziroma doplačila oskrbovancev iz "proračunskih virov", a gre pravzaprav za plačilo storitev. Tak je na primer pridobitni prihodek tega doma za starejše, ko občina plača oskrbnino namesto fizične osebe. Takega prihodka dom za ostarele ne more obravnavati kot proračunska sredstva, saj ne gre za financiranje ustanovitelja dejavnosti javne službe, ampak gre za plačilo ali doplačilo za storitve javne službe, ki bi moralo biti plačano iz zasebnih virov.

Če bi ta dom imel še kakšne druge prihodke, na primer prihodke od opravljanja frizerskih storitev, ki ni javna služba, bi to računovodsko štel za prihodke od prodaje in za pridobitne prihodke za obračun DDPO.

Pri ugotavljanju davčne osnove javnih zavodov se torej prihodki, doseženi na podlagi storitev, zaračunanih za dejavnost javne službe iz zasebnih virov ali prodaje blaga in storitev na trgu, štejejo za prihodke iz opravljanja pridobitne dejavnosti.

Prihodki iz bančnih obresti

Te obresti vseh vrst so praviloma pridobitni prihodki. Izjemi pri tem pravilu sta dve, in sicer že omenjene obresti na transakcijskih računih in tiste do vključno 1.000 EUR letno za vezane vloge pri bankah in hranilnicah, ustanovljenih v skladu s predpisi v RS in drugih državah članicah EU. Bančne obresti od sredstev na transakcijskem računu pri banki so izvzete iz izračuna davčne osnove v celoti (ne glede na velikost in čeprav se lahko nanašajo na sredstva, prejeta za pridobitno dejavnost). Pri tem se pojavlja vprašanje, kako razumeti depozite na odpoklic, ki jih SRS obravnavajo kot denarna sredstva, in ne kot depozite. Ker pa pravilnik o dejavnosti omenja le transakcijski račun in vezano vlogo in ker so sredstva na odpoklic dejansko prenesena z računa davčnega zavezanca na račun banke, morajo zavezanci po pravilniku o dejavnosti take obresti všteti v davčno osnovo v skladu z omejitvijo zneska oproščenih obresti.

Vse obresti bank in hranilnic v RS in drugih državah članicah EU za vezane vloge nad 1.000 EUR, obresti od bank in hranilnic zunaj EU (ne glede na to, za kolikšne obresti gre), druge obresti od vrednostnih papirjev (na primer obveznic), zamudne obresti in podobno so pridobitni prihodki v celoti. Obresti od kreditov, ki jih plačujejo zaposleni ob vračilu posojil, so pridobitni prihodek.

Prihodki iz dividend in drugi dohodki iz naložb

Pri drugih uporabnikih so to prihodki od udeležbe v dobičku in dividend v okviru nedavčnih prihodkov, pri določenih uporabnikih, pravnih osebah zasebnega prava in društvih pa so finančni prihodki in se v celoti vštevajo v davčno osnovo. Odsvojitev lastniških deležev drugi uporabniki izkazujejo na kontih skupine 75 – Prejeta vračila danih posojil in prodaja kapitalskih deležev, dana posojila in pridobitev kapitalskih deležev pa na kontih skupine 44 – Dana posojila in povečanje kapitalskih deležev. Čeprav se ti prihodki in odhodki izkazujejo v celotni vrednosti prodaje ali nakupa finančne naložbe, jih drugi uporabniki v davčnem obračunu ne upoštevajo, ker niso obravnavani v izkazu poslovnega izida oziroma izkazu prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov.

Prihodki od prodaje blaga in storitev

Gre za zelo različne vrste prihodkov od prodaje blaga, storitev, proizvodov in materiala ter tudi glede na raznolikost javnega in zasebnega sektorja. Pravilnik o dejavnosti pa posebej tu omenja donose od prodaje spominkov članom in nečlanom ter dohodke od hrane in pijače, ki ju zavezanec proda članom in nečlanom, običajno v klubskih prostorih, kadar ga obiščejo. Prihodke od prodaje proizvodov, blaga in storitev drugi uporabniki vštevajo med nedavčne prihodke, določeni uporabniki, pravne osebe zasebnega prava in društva pa evidentirajo prihodke iz prodaje blaga in storitev na trgu med ustreznimi vrstami poslovnih prihodkov.

ZGLED A.8 – 5: Prihodki od prodaje dovolilnic

Društvo je financirano s članarino, ki jo obvezno plačujejo vsi člani društva, poleg tega pa prodaja dovolilnice za ribolov v njihovem ribniku. Po izkušnjah je društvo ugotovilo, da ima vsako leto za 1.000 EUR prihodkov od članarine in za 4.000 EUR prihodkov od prodaje dovolilnic.

Kako naj naredi davčni obračun, če se 4.000 EUR odhodkov v večjem delu nanaša na dovolilnice (pokrivanje stroškov za ribe, urejanje okolice, čiščenje ribnika in drugo), le manjši del pa so stroški, ki jih je mogoče povezati s članarino (stroški občasnih srečanj in sestankov članov so po oceni 1.000 EUR letno).

Društvo se mora samo odločiti, ali bo prihodke in odhodke v obračunu DDPO upoštevalo po dejanskih podatkih ali v sorazmernem deležu:

  • Če gre za ločeno spremljanje prihodkov in odhodkov, je 1.000 EUR prihodkov od članarin nepridobitnih in 4.000 EUR prihodkov od prodaje dovolilnic pridobitnih. Če se na primer 3.000 EUR odhodkov nanaša na pridobitne prihodke, bi bil izračun DDPO tak: nepridobitni prihodki in odhodki se v celoti izvzamejo iz davčne osnove (1.000 – 1.000 = 0). Med pridobitnimi prihodki in odhodki (če bi bili vsi davčno priznani), pa bi društvo izračunalo 1.000 EUR davčne osnove (4.000 – 3.000 = 1.000).
  • V primeru izračuna sorazmernega dela bi društvo izračunalo razmerje med pridobitnimi prihodki in vsemi prihodki: vseh prihodkov je 5.000 EUR, pridobitnih pa 4.000, torej je sorazmerni del pridobitnih prihodkov 0,80 (4.000 / 5.000). Če društvo s tem deležem pomnoži vse odhodke, znese sorazmerni del 3.200 EUR (4.000 0,80). Društvo bi ugotovilo davčno osnovo v velikosti 800 EUR (4.000 – 3.200 EUR = 800 EUR).

Prihodki od najemnin in druga plačila iz oddajanja v najem

Gre za prihodke, ki se zaračunavajo za najem nepremičnin in premičnin. Oblikovanje cene najemnine, katere namen je običajno res samo pokriti stroške, ne upravičuje obravnavanja tega prihodka kot nepridobitnega. Če najemnina namreč pokriva le stroške, iz tega naslova ni dobička, in torej tudi ne davčne osnove. V nasprotnem primeru pa je razlika med prihodki in odhodki obdavčena kot pri pridobitni organizaciji, ki daje premoženje v najem, da bi pridobivala dobiček. Določeni uporabniki, ki dajejo v najem nepremičnine v tujem imenu za tuj račun (ustanovitelja), prihodke iz tega naslova evidentirajo le na kontih stanja in jih ne izkazujejo med prihodki, torej tudi ne med pridobitnimi prihodki.

Prihodki, doseženi z odsvojitvijo osnovnih sredstev

Ti prihodki se pri ugotavljanju davčne osnove v davčnem obračunu štejejo za pridobitne. Prihodke od odsvojitve osnovnih sredstev (ali prav tako od odsvojitve neopredmetenih sredstev, ni jasno, a ker gre zlasti za naštete, bi morali vštevati tudi te) določeni uporabniki (kadar se amortizacija pokriva v breme odhodkov), pravne osebe zasebnega prava in društva praviloma izkažejo kot prevrednotovalne poslovne prihodke, drugi uporabniki pa kot kapitalske prihodke. Poleg izrazov za prihodke se razlikujejo tudi knjiženi zneski: pri določenih uporabnikih, pravnih osebah zasebnega prava in društvih so izkazani kot razlika med knjigovodsko in prodajno vrednostjo, drugi uporabniki pa vso kupnino izkazujejo kot kapitalske prihodke (v času nakupa so knjižili investicijske dohodke). Drugi uporabniki kapitalske prihodke vključijo v davčni obračun, ker so bili v času nabave priznani investicijski odhodki za taka sredstva.

Določeni uporabniki morajo posebej obravnavati prodajo sredstev, katerih obračunani stroški amortizacije so se pokrivali v breme obveznosti do virov sredstev, torej sredstev v upravljanju ali v lasti. V takem primeru prejete kupnine ne izkazujejo na kontih prihodkov, ampak jo knjižijo neposredno na konto obveznosti za sredstva v upravljanju ali v lasti. Prihodki od prodaje opredmetenih osnovnih sredstev, ki se računovodsko obravnavajo kot povečanje obveznosti do virov sredstev (ker se je amortizacija obračunavala v breme obveznosti do virov sredstev), se ne vštevajo v davčno osnovo (Fursovo pojasnilo 4200-58/2008 01034-02). Kadar določeni uporabniki prodajajo osnovna sredstva v tujem imenu za tuj račun (ustanovitelja), ne izkazujejo prihodkov (izkazujejo le obveznost do ustanovitelja oziroma lastnika sredstev), torej tudi ne pridobitnih prihodkov v davčnem obračunu.

Kadar gre za uničena ali poškodovana opredmetena osnovna sredstva in so ta tudi zavarovana, lahko nepridobitne organizacije prejmejo odškodnino. V vseh primerih, ko se odškodnina za uničena sredstva izkazuje med prihodki, se izkazuje tudi med prihodki v davčnem obračunu. Če se izkazuje na kontih obveznosti do virov sredstev (pri določenih uporabnikih v skladu z načinom obračunavanja amortizacije), pa je ni treba vključevati v davčni obračun, saj se tudi stroški amortizacije ne izkazujejo v njem (v tem primeru je odškodnina samo pokrivanje morebitne vrednosti, ki jo sredstvo še ima, in se knjiži le na konto obveznosti do vira sredstev). Drugače pa je z odškodnino za poškodovano sredstvo, ki se da v popravilo (na primer pri strojelomu). Taka odškodnina je vedno prihodek v poslovnem izkazu, in zato tudi po davčnem obračunu, plačilo računa za popravilo pa je vedno odhodek.

Plačila članov in nečlanov zavezanca za udeležbo na srečanjih, večerjah, zabavah, plesih in drugih družabnih srečanjih ter pri pogovorih, predstavitvah in delavnicah, ki jih organizira zavezanec, in dohodki od srečelovov in podobnih iger, ki jih organizira zavezanec

To so pridobitni prihodki. Če člani nekaj plačajo ali doplačajo (del pa pokrije nepridobitna organizacija), a to ni sestavni del obvezne članarine, se to obravnava kot pridobitni prihodek. Pridobitni pa so tudi prihodki od prodaje blaga in storitev nečlanom.

Čeprav so dohodki od srečelovov in podobnih iger, ki jih organizira zavezanec (na primer gasilsko društvo), namenjeni zbiranju sredstev za njegovo dejavnost, in čeprav to dejavnost opredeli kot nepridobitno, je treba te prihodke vključiti v davčni obračun kot pridobitne prihodke.

Med prihodke od pridobitne dejavnosti bi morali po mnenju Zveze RFR vštevati tudi prihodke od začetne ustanovitvene vloge za delovanje zasebnih zavodov, ker se prejeta sredstva izkažejo kot prihodki (na kontu 768).

Posebnosti pri davčnem obračunu

Nepridobitne organizacije morajo izhajati iz pridobitnih prihodkov, ki so ostali v davčnem obračunu po odbitju nepridobitnih. Samo na te prihodke se nanašajo morebitna zmanjšanja ali povečanja prihodkov in samo na odhodke, vključene v davčni obračun v sorazmerju z deležem pridobitnih prihodkov, se lahko nanašajo morebitna zmanjšanja in povečanja.

ZGLED A.8 – 6: Ugotovitev prihodkov in odhodkov od pridobitne dejavnosti

Nepridobitna organizacija pripravlja davčni obračun. V njem želi upoštevati tako pravila ugotavljanja prihodkov in odhodkov po pravilniku o dejavnosti kot tudi pravila povečevanja in zmanjševanja priznanih in nepriznanih prihodkov in dohodkov po ZDDPO-2.

V kakšnem zaporedju naj upošteva posebnosti ugotavljanja pridobitnih prihodkov in odhodkov v povezavi s preostalimi pravili po ZDDPO-2 v davčnem obračunu?

Temeljno pravilo pri ugotavljanju odhodkov je, da so davčno priznani tisti, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, obdavčenih po ZDDPO-2. Vendar morajo nepridobitne organizacije pri morebitnem povečevanju ali zmanjševanju odhodkov upoštevati sorazmerne odhodke (če niso na dejanskih podatkih in ločeni evidenci pridobitnih in nepridobitnih prihodkov in odhodkov). To pomeni, da se na primer odhodki ne upoštevajo v znesku, v kakršnem so knjiženi na kontu, ampak se najprej ugotovi sorazmerni del odhodkov, ki se nanašajo na pridobitne odhodke. Ta znesek odhodkov je lahko davčno (ne)priznan v celotnem ali delnem znesku.

Iz izkaza poslovnega izida nepridobitna organizacija najprej vzame podatke o skupnih prihodkih in odhodkih obračunskega obdobja, nato pa jih popravlja v skladu s pravili davčnega obračuna:

+ Prihodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida
  prihodki od nepridobitne dejavnosti (nepridobitni prihodki)
  = prihodki od pridobitne dejavnosti (pridobitni prihodki)
  prihodki, ki zmanjšujejo davčne prihodke od pridobitne dejavnosti
  + prihodki, ki povečujejo davčne prihodke od pridobitne dejavnosti
  = davčno priznani prihodki od pridobitne dejavnosti
Odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida
  odhodki od nepridobitne dejavnosti (dejanski ali izračunani na podlagi deleža)
  = odhodki od pridobitne dejavnosti (pridobitni odhodki)
  odhodki, ki zmanjšujejo davčne odhodke od pridobitne dejavnosti
  + odhodki, ki povečujejo davčne odhodke od pridobitne dejavnosti
  = davčno priznani odhodki od pridobitne dejavnosti
Pripadajoče davčne olajšave
= Osnova za davek

Vsebina posameznih povečanj in zmanjšanj prihodkov in odhodkov za vse nepridobitne organizacije je enaka, zato so v nadaljevanju pojasnjene le posebnosti pri nepridobitnih organizacijah.

Popravki prihodkov

Prihodki od popravka oslabitve terjatve zmanjšujejo prihodke, če se prejšnja oslabitev ni upoštevala kot davčno priznani odhodek. Prihodkov iz odprave oslabitev drugi uporabniki ne izkazujejo, saj zaradi upravičenih razlogov terjatev odpišejo neposredno v breme obveznosti do vira sredstev (na primer neplačanih prihodkov). Kot prihodek v izkazu poslovnega izida, ki bi ga všteli v davčno osnovo, pa bi izkazali morebitno poplačilo že odpisane terjatve.

V povezavi s prihodki zaradi transfernih cen med povezanimi osebami se transakcije v razmerjih med javnimi zavodi in državo ali lokalno skupnostjo kot ustanoviteljico ne obravnavajo kot transakcije med povezanimi osebami po 17. členu ZDDPO-2. Javni zavodi pa se kot rezidenti štejejo za povezane osebe, če izpolnjujejo pogoje iz omenjenega člena v medsebojnih transakcijah istega ustanovitelja (Fursovo pojasnilo 4200-155/2007). Davčna osnova iz transakcij med rezidenti, ki imajo položaj povezanih oseb, se poveča oziroma zmanjša pri medsebojnih transakcijah, če eden od rezidentov

  • v davčnem obdobju, za katero se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito izgubo iz preteklih davčnih obdobij; ali
  • plačuje davek po stopnji 0 % oziroma stopnji, nižji od splošne iz 60. člena ZDDPO-2; ali
  • je oproščen plačevanja davka po ZDDPO-2.

Pri transakcijah med rezidentoma, katerih ustanoviteljica je država ali lokalna skupnost in ki izpolnjujeta pogoje iz 17. člena ZDDPO-2, gre za povezani osebi (na primer pri transakcijah med dvema javnima zavodoma, katerih ustanoviteljica je ista občina). Zavezanci, povezane osebe po tem členu, morajo po 18/2 ZDDPO-2 na zahtevo davčnega organa v postopku davčnega nadzora predložiti podatke v povezavi z določitvijo primerljivih tržnih cen. To pomeni, da ni treba vnaprej pripravljati dokumentacije o transfernih cenah, ampak jo je treba predložiti med davčnim nadzorom, če bi davčni organ to zahteval. Zavodi in druge osebe iz 9. člena ZDDPO-2 morajo transferne cene vedno prilagoditi primerljivim tržnim cenam. Ker se na primer storitve javnih služb praviloma zaračunavajo po cenikih, ki jih potrdi ustanovitelj, se enake cene zaračunavajo vsem strankam. To pomeni, da bo mogoče z notranjo primerjavo transakcij z uporabo metode primerljive proste cene ugotoviti, ali so cene skladne s primerljivimi tržnimi cenami, za katere se štejejo tiste, določene s ceniki. Podobno velja pri prihodkih od obresti za posojila, dana povezanim osebam.

Popravki odhodkov

Po splošnem davčnem pravilu iz 29. člena ZDDPO-2 se pri ugotavljanju dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. To pomeni, da bi morale nepridobitne organizacije, ki so upravičene do odbitnega DDV, glede na izračunani odbitni delež tak odbitni DDV tudi uveljavljati, sicer se jim ta del stroškov (ti so večji za delež odbitnega DDV) ne prizna v davčnem obračunu po ZDDPO-2. Nepriznani so tudi odhodki iz naslova DDV, ki ga zavezancem zaračuna oseba, ki ga po ZDDV-1 ne sme izkazati, torej jim ga zaračuna v nasprotju z ureditvijo DDV. Če davčni zavezanci prejmejo račun s tako izkazanim DDV, ga ne smejo odbiti, tudi če ga plačajo. Prav tako pa odhodkov iz naslova DDV, ki ga zavezancem zaračuna oseba, ki ga ne sme izkazovati, ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke po 29. členu ZDDPO-2.

Odhodki za donacije so pri nepridobitnih pravnih osebah prej izjema kot pravilo, saj so glede na dejavnosti, ki jih opravljajo, prej prejemnice kot dajalke takih donacij. Nepridobitne pravne osebe morajo glede tega upoštevati Fursovo pojasnilo 4200-26/2010-2 o davčni obravnavi pridobitnih prihodkov v povezavi s priznavanjem odhodkov iz naslova danih donacij oziroma sredstev, ki jih dobrodelne in humanitarne organizacije dajejo oziroma posredujejo pomoči potrebnim, kar je osnovni namen njihove ustanovitve in delovanja. Vir teh sredstev so tako nepridobitni kot pridobitni prihodki (na primer od prodaje izdelkov, izdelanih v dobrodelni akciji). Pri pravni osebi se zastavlja vprašanje, ali bi lahko prihodke, ki so v 4. členu pravilnika o dejavnosti sicer navedeni kot pridobitni, vseeno opredelila kot nepridobitne glede na 5. člen pravilnika o dejavnosti, upoštevaje dejstva in okoliščine pri posamezni pravni osebi iz 9. člena, to je pri dobrodelnih in humanitarnih organizacijah, zavodih in ustanovah. Vprašanje se zastavlja glede na to, da so ti prihodki neposreden pogoj za opravljanje nepridobitne dejavnosti in se kot taki porabljajo na odhodkovni strani za dobrodelne in humanitarne namene. Dodatno vprašanje je, ali se pri ugotavljanju davčne osnove takega zavezanca priznavajo dane donacije, saj bi morali biti ti odhodki davčno priznani v celoti, ker gre za uresničevanje osnovnega namena ustanovitve in opravljanja dejavnosti, zato jih ni primerno obravnavati v okviru davčno nepriznanih stroškov donacij po 30/1/9 ZDDPO-2. Po Dursovem pojasnilu se taka razlaga 3. in 4. člena pravilnika o dejavnosti ne more uveljaviti, saj ta natančno opredeljuje, kaj se šteje za pridobitno in kaj za nepridobitno dejavnost, in določa najpogostejše primere prihodkov. To pa nadalje pomeni, da se posameznih vrst dohodkov, ki so v 3. oziroma 4. členu pravilnika o dejavnosti opredeljeni kot nepridobitni oziroma pridobitni prihodki, ne presojajo ponovno od primera do primera. Zavezanec si pridobitne prihodke zmanjšuje ali za dejanske stroške ali za sorazmerne stroške glede na razmerje med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo. Glede davčne osnove iz pridobitne dejavnosti, ki jo ugotovi po izvzetju prihodkov in odhodkov od nepridobitne dejavnosti, pa se upoštevajo druge določbe, tako kot pri drugih zavezancih. Dane donacije se po 30/1/9 ZDDPO-2 štejejo za davčno nepriznane stroške oziroma odhodke, vendar lahko zavezanci davčno osnovo zmanjšajo z uveljavitvijo davčne olajšave za donacije po 59. členu ZDDPO-2.

Zavezanci lahko davčno olajšavo za donacije po 59. členu ZDDPO-2 uveljavljajo tudi za primere, ko občina odpre račun za humanitarno pomoč. Torej za organiziranje pomoči in reševanja ob elementarnih in drugih nesrečah, urejanje zaščite pred naravnimi in drugimi nesrečami ter osebne in vzajemne zaščite prebivalcev in dejavnosti za preprečevanje in blažitev posledic naravnih in drugih nesreč, skrb za dejavnost humanitarnih organizacij in odpravljanje posledic naravnih in drugih nesreč (Fursovo pojasnilo 4200-44/2007). Take donacije se izkazujejo kot namenski prihodki občine, ki se porabljajo v skladu z njenimi merili in pravili.

Dajalci donacije morajo pri uveljavitvi olajšave predložiti ta dokazila (Fursovo pojasnilo 4210-834/2006, ki se nanaša na društva, smiselno ga lahko uporabijo tudi druge nepridobitne organizacije):

  • dokazilo o registraciji nepridobitne organizacije oziroma dokazilo o podelitvi statusa nepridobitne organizacije;
  • notranji akt (statut) nepridobitne organizacije, iz katerega je razvidna dejavnost oziroma skladnost namenov in ciljev delovanja kot nepridobitne organizacije z nameni, za katere je priznana donacija; in
  • dokazilo o namenu zbiranja sredstev, ki mora biti v skladu s temeljno dejavnostjo nepridobitne organizacije, oziroma izjava prejemnika donacije o namenski porabi zbranih sredstev.

Ta dokazila morajo zahtevati izplačevalci donacij neposredno od prejemnikov kot sestavni del vloge oziroma prošnje za donacijo. Pri tem naj bo sklenjena ustrezna pogodba (gre za dve nepridobitni organizaciji), v kateri opredelijo tudi namen porabe donacije, saj je od tega odvisen način njenega knjiženja pri prejemniku.

Popisni primanjkljaji so davčno nepriznani skupaj z morebitnimi dajatvami, če niso upravičljivi s kalom, višjo silo ali uničenjem stvari, lahko pa tudi z dokazano nezmožnostjo preprečitve kraje (bilo je storjeno vse, da bi se krajo preprečilo v duhu dobrega gospodarjenja). Lahko pa so kako drugače povezani z nastankom obdavčenih prihodkov, pri čemer ne sme biti prisoten značaj zasebnosti.

Odhodki za obračunano amortizacijo, ki presega tisto, obračunano po metodi enakomernega časovnega amortiziranja in na podlagi predpisanih stopenj, niso priznani. Določeni uporabniki tistega dela amortizacije, ki ga knjižijo v breme vira, v davčnem obračunu ne izkažejo. Drugi uporabniki stroška amortizacije ne izkazujejo v poslovnem izidu, torej tudi ne v davčnem obračunu, zato je edini mogoči strošek v povezavi z opredmetenimi osnovnimi in neopredmetenimi sredstvi investicijski odhodek, ki se knjiži na konte razreda 4. Pri pravnih osebah zasebnega prava in društvih je priznana obračunana amortizacija od posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin po stopnjah, ki so v 33. členu ZDDPO-2 določene kot najvišje dovoljene. Ta postavka se zato pojavlja, če je amortizacija obračunana po stopnjah, višjih od davčno priznanih.

ZGLED A.8 – 7: Davčno nepriznani odhodki

Javni zavod je v poslovnem izidu med drugim izkazal tudi za 1.000 EUR stroškov reprezentance in donacijo humanitarnemu društvu 100 EUR.

Kako naj te zneske upošteva pri davčnem obračuni, če je delež pridobitne dejavnosti 10 %?

Javni zavod je pri 10-odstotnem deležu pridobitne dejavnosti iz davčne osnove že izvzel 90 % nepridobitnih prihodkov in odhodkov.

Družba vpiše podatke v obrazec za obračun DDPO: v EUR
Odhodek Odhodek na kontu Nepridobitni odhodki Sorazmerni del pridobitnih odhodkov Nepriznani
Reprezentanca 1.000 900 100 40
Donacija društvu 100 90 10 10

Javni zavod mora od leta 2022 izvzeti 40 % odhodkov reprezentance (pred tem jih je moral izvzeti 50 %), ki se nanašajo na pridobitni del, in celotni znesek donacije društvu, ki se nanaša na pridobitni del.

Uveljavljanje davčnih olajšav

V ZDDPO-2 pa ni posebnih določb o uveljavljanju davčnih olajšav za zavezance, ki opravljajo tudi nepridobitno dejavnost. Durs je o tem izdal pojasnili 4200-28/2010 in 4200-1480/2013-6, iz katerih izhaja, da je uporaba sorazmernega deleža določena le za izračun odhodkov od nepridobitne in pridobitne dejavnosti (ne pa tudi za olajšave po 55. do 59. členu ZDDPO-2). Hkrati navaja, da zavezanci iz 9. člena ZDDPO-2 ne morejo zmanjšati davčne osnove iz pridobitne dejavnosti z olajšavo, ki se dejansko izključno nanaša le na nepridobitno dejavnost. Olajšavo pa smejo v celoti uveljaviti, če se nanaša izključno na pridobitno dejavnost ali je neposreden pogoj tudi za doseganje pridobitnih prihodkov.

Olajšave za investiranje ni mogoče uveljavljati za investicije v opremo in neopredmetena sredstva, če so že financirane na drug način iz sredstev proračunov samoupravnih lokalnih skupnosti, proračuna RS ali proračuna EU (če so ta sredstva nepovratna). Pri tej davčni olajšavi se postavlja vprašanje, ali se uveljavlja v celoti ali deloma, če nepridobitna organizacija uveljavlja odhodke po 27. členu ZDDPO-2 v sorazmernem delu. Zveza RFR meni, da izračun sorazmernega dela odhodkov, ki se nanašajo na pridobitno dejavnost, ni povezan z uveljavljanjem olajšave za investicije. ZDDPO-2 v 55.a členu ne določa, da nepridobitne organizacije, ki ugotavljajo prihodke in odhodke iz pridobitne dejavnosti po 27. členu ZDDPO-2, ne bi smele uveljavljati celotne olajšave za investicije. Davčni organ je v povezavi s tem objavil ti dve pojasnili.

DURSOVO POJASNILO 4200-28/2010: Davčni obračun zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 – davčne olajšave

»/…/

V navedenem primeru se davčne olajšave lahko uveljavljajo v celotnem znesku, ugotovljenem v skladu z določbami 55. do 59. člena ZDDPO-2, saj je uporaba sorazmernega deleža v 27. členu ZDDPO-2 določena le za namene ugotavljanja odhodkov od nepridobitne oziroma pridobitne dejavnosti.

K navedenemu dodajamo, da je uveljavljanje posameznih davčnih olajšav v vsakem konkretnem primeru odvisno od poznavanja in upoštevanja vseh dejstev in okoliščin primera (kar tudi pomeni, da davčne osnove od pridobitne dejavnosti zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 ni možno znižati na račun davčne olajšave, ki se dejansko izključno nanaša le na nepridobitno dejavnost zavezanca).

/…/«

DURSOVO POJASNILO 4200-1480/2013-6: Davčne olajšave v davčnem obračunu zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 – dodatna obrazložitev Dursovega pojasnila 4200-28/2010

»Na podlagi obvestila davčne svetovalke, da se navedeno pojasnilo DURS v praksi pogosto razlaga enostransko in brez upoštevanja dejstev in okoliščin konkretnega primera, na kar napotuje tretji odstavek navedenega pojasnila, navajamo dodatno obrazložitev.

V predmetnem pojasnilu je na konkretno vprašanje zavoda, ali mora sorazmerni delež, na podlagi katerega ugotavlja davčno osnovo iz pridobitne dejavnosti, upoštevati tudi pri uveljavljanju davčne olajšave, pojasnjeno, da se v tem primeru davčne olajšave lahko uveljavljajo v celotnem znesku, ugotovljenim v skladu z določbami 55. do 59. člena ZDDPO-2, vendar pa je pri tem izrecno poudarjeno:

  • da je uveljavljanje posameznih davčnih olajšav treba presojati v vsakem konkretnem primeru posebej in je odvisno od dejstev in okoliščin primera, kar tudi pomeni,
  • da davčne osnove od pridobitne dejavnosti zavezanca iz 9. člena ZDDPO-2 ni možno znižati na račun davčne olajšave, ki se dejansko izključno nanaša le na nepridobitno dejavnost zavezanca.

Navedeno pomeni, da v primeru olajšave, ki se dejansko izključno nanaša le na nepridobitno dejavnost zavezanca, zmanjšanje davčne osnove iz pridobitne dejavnosti sploh ni možno, ne glede na sorazmerni delež obdavčljivih prihodkov in ugotovljeno davčno osnovo iz pridobitne dejavnosti. Samo v primeru, če se olajšava oziroma sredstvo, ki je predmet olajšave, nanaša izključno na pridobitno dejavnost ali pa je neposredni pogoj tudi za doseganje pridobitnih prihodkov, se lahko davčna osnova iz pridobitne dejavnosti zmanjša za celotni znesek olajšave.«

Olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje je sicer po ZDDPO-2 davčno nepriznani odhodek in davčna olajšava, če izpolnjuje predpisane pogoje. Upoštevajoč ti pojasnili bi bila konkretna olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje priznana, če bi bili v zavarovanje vključeni le zaposleni, ki opravljajo izključno pridobitno dejavnost, če pa bi bili le tisti, ki opravljajo le nepridobitno dejavnost, pa ne. Če bi bili vključeni tisti delavci, ki opravljajo tako pridobitno kot nepridobitno dejavnost, pa bi bila olajšava priznana v celoti, če bi bilo delo teh delavcev neposredni pogoj tudi za doseganje pridobitnih prihodkov. To pa ne velja za obračunane premije tega zavarovanja v javnem sektorju. To področje ureja ZKDPZJU. Po spremembi 10. člena tega zakona premije niso več davčna olajšava delodajalca, kar izhaja tudi iz Fursovega pojasnila7.

FURSOVO POJASNILO 0920-8068/2016-8: Davčna obravnava premij za dodatno pokojninsko zavarovanje za javne uslužbence

»V zvezi z vprašanjem glede uveljavljanja davčne olajšave za plačane premije za dodatno pokojninsko zavarovanje za javne uslužbence po Zakonu o kolektivnem dodatnem pokojninskem zavarovanju za javne uslužbence (ZKDPZJU), v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), objavljamo naslednje pojasnilo.

V skladu s tretjim odstavkom 10. člena ZKDPZJU se znesek premije za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki jo za račun javnega uslužbenca plačuje delodajalec, ne glede na določbe ZDDPO-2, delodajalcu ne prizna kot odhodek in tudi ne kot davčna olajšava pri davku od dohodkov pravnih oseb.

Z Zakonom o spremembah Zakona o kolektivnem dodatnem pokojninskem zavarovanju za javne uslužbence (novela ZKDPZJU-A), ki je začela veljati maja 2015, je bila črtana določba četrtega odstavka 10. člena ZKDPZJU, ki je določala, da se delodajalcu prizna olajšava na premije, ki mu znižuje davčno osnovo pod pogoji in v višini določeni z ZPIZ-1. Z navedeno novelo so se določbe ZKDPZJU usklajevale z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), saj se je zakon v svojih določbah skliceval na ZPIZ-1. To je vključevalo tudi spremembo določbe, ki se nanaša na davčne olajšave. Razlog za črtanje četrtega odstavka 10. člena ZKDPZJU je dejstvo, da delodajalci v javnem sektorju ne morejo vplačevati premij v kolektivno prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje skladno z ZPIZ-2, zato je odveč navajanje, da se za te premije priznava davčna olajšava. Navedeno je bilo obrazloženo s strani predlagatelja v Predlogu zakona o spremembah ZKDPZJU (št. 00711-1/2015/6 z dne 12. 3. 2015).

Skladno z ZPIZ-2 je kolektivno dodatno zavarovanje opredeljeno kot zavarovanje, v katerega se vključijo posamezniki preko svojega delodajalca, ki delno ali v celoti financira pokojninski načrt v breme lastnih sredstev (torej premije za dodatno kolektivno zavarovanje bremenijo delodajalca). To pomeni, da delodajalci ne smejo plačevati premij dodatnega pokojninskega zavarovanja iz delavčeve bruto plače, da se lahko premija šteje za premijo kolektivnega dodatnega zavarovanja po ZPIZ-2. Premija kolektivnega dodatnega zavarovanja po ZPIZ-2 torej predstavlja dohodek, ki ni del plače delavca. Hkrati je treba upoštevati tudi dejstvo, da sistem plač javnih uslužbencev ureja Zakon o sistemu plač v javnem sektorju, ki v tretjem odstavku 3. člena določa, da se v pogodbi o zaposlitvi, odločbi oziroma sklepu javnemu uslužbencu in funkcionarju ne sme določiti plače v drugačni višini, kot je določena z zakonom, predpisi in drugimi akti, izdanimi na njihovi podlagi ter kolektivnimi pogodbami. Pomeni, da v javnem sektorju ni mogoče skleniti dogovora, s katerim bi se javni uslužbenec odpovedal delu bruto plače.

Upoštevaje veljavno zakonodajo (ZKDPZJU, ZPIZ-2, Zakon o sistemu plač v javnem sektorju in Zakon o javnih financah) torej delodajalci v javnem sektorju za premije, vplačane skladno z ZKDPZJU in za premije, ki naj bi bile vplačane skladno z ZPIZ-2, ne morejo uveljavljati davčne olajšave pri ugotavljanju davka od dohodkov pravnih oseb. V primeru premij, vplačanih po ZKDPZJU, se v skladu z 10. členom tega zakona te premije ne priznajo kot davčna olajšava pri davku od dohodkov pravnih oseb. V primeru premij, ki naj bi bile vplačane v dodatno kolektivno zavarovanje po ZPIZ-2, pa olajšava ne more biti priznana, saj vplačil v kolektivno dodatno zavarovanje po ZPIZ-2 v javnem sektorju ne more biti oziroma se morebitna vplačila iz bruto plače javnega uslužbenca ne morejo šteti za premije dodatnega kolektivnega zavarovanja po ZPIZ-2.«

Iz teh dveh pojasnil torej sledi, da tudi davčni organ meni, da je uporaba sorazmernega deleža določena le za izračun odhodkov od nepridobitne in pridobitne dejavnosti (ne pa tudi za olajšave po 55. do 59. členu ZDDPO-2). Obenem pa meni, da zavezanec iz 9. člena ZDDPO-2 ne more zmanjšati davčne osnove iz pridobitne dejavnosti za olajšavo, ki se dejansko izključno nanaša le na nepridobitno dejavnost. Sme pa jo v celoti uveljaviti, če se nanaša izključno na pridobitno dejavnost ali pa je neposreden pogoj tudi za doseganje pridobitnih prihodkov. Premije kolektivnega dodatnega pokojninskega zavarovanja za javne uslužbence in njihove delodajalce niso davčno priznane niti niso davčna olajšava za delodajalce.

OPOMBE

  1. Po 70. členu ZDDPO-2 so te osebe rezidentke, ko gre za davčni odtegljaj.
  2. Oprostitev davka za opravljanje nepridobitne dejavnosti – Podrobnejši opis, 1. izdaja, februar 2018, poglavje 3.0.
  3. Fursovo obvestilo javnosti z dne 4. marca 2021. To obvestilo obravnava tehniko vpisa davčno nepriznane premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje v davčni obračun.
  4. Tako izhaja tudi iz Fursovega pojasnila 0920-8967/2021-3, ki je bilo izdano davčnemu zavezancu.
  5. Po EKN za proračunske uporabnike ti prihodki spadajo med davčne prihodke.
  6. Fursovo pojasnilo 092-6758/2022-2 z dne 27. januarja 2023 Izvzem prihodkov in odhodkov iz nepridobitne dejavnosti pri javnih zavodih – lekarnah in Fursovo pojasnilo Oprostitev davka za opravljanje nepridobitne dejavnosti – Podrobnejši opis, 3. izdaja, januar 2023.
  7. Davčna obravnava premij za dodatno pokojninsko zavarovanje za javne uslužbence – Pojasnilo Furs.

Komentar