14. Splošno o davčni stopnji 

Skrij povezave
ZDDV-1: 40, 41 ter prilogi I in IV
P-ZDDV-1: 45–59.d in 138.a
Direktiva o DDV: 96–130 in priloga III

V Sloveniji uporabljamo tri davčne stopnje: 22, 9,5 in 5 %. Prvi, leta 1999 uveljavljeni stopnji (19 in 8 %) sta se večkrat spreminjali. 1. januarja 2002 sta se zvišali na 20 in 8,5 %, 1. julija 2013 pa na 9,5 in 22 %. V letu 2020 pa smo dobili še posebno nižjo, 5-odstotno stopnjo za knjige.

Direktiva Sveta 2006/112/ES v prilogi III določa dobave blaga in storitev, za katere se lahko uporabi nižja davčna stopnja. V ZDDV-1 niso preneseni vsi primeri.

DDV se obračunava in plačuje po splošni stopnji od vsakega prometa blaga in storitev ter pridobitev blaga znotraj EU in uvoza blaga, razen

  • od prometa, za katerega je v prilogah I in IV k ZDDV-1 posebej določena nižja oziroma posebna nižja stopnja, in
  • od prometa, ki je DDV oproščen po drugih določbah ZDDV-1.

DDV se obračunava po stopnji, ki velja v trenutku nastanka obdavčljivega dogodka oziroma ob nastanku obveznosti za obračun DDV, pri

  • predplačilih,
  • uvozu in
  • pridobitvah blaga znotraj EU.

Kadar zavezanec zaračuna dobavo blaga ali storitve, ki se v Sloveniji obdavčuje po nižji stopnji, a je kraj dobave blaga ali opravljanja storitve v drugi državi, se za določitev davčne stopnje ne uporabi ZDDV-1, ampak stopnja, kot jo določa davčni predpis države, v kateri je kraj obdavčitve.

ZGLED 14 – 1: Stopnja od storitev cateringa

Slovenski zavezanec pripravi hrano in pijačo, ki jo postreže na prireditvi na Hrvaškem.

Po kateri stopnji obračuna DDV?

Storitve strežbe hrane in pijače se v Sloveniji obdavčujejo po 9,5-odstotni davčni stopnji. To velja samo za storitve, za katere se lahko kraj dobave določi v Sloveniji. Storitve cateringa se obdavčujejo po kraju, kjer je storitev opravljena (30. člen ZDDV-1), v konkretnem primeru torej na Hrvaškem. Zavezanec ne sme obračunati slovenskega DDV po 9,5-odstotni stopnji, temveč mora DDV obračunati po stopnji, ki velja na Hrvaškem, kjer je kraj obdavčitve. Proučiti mora, ali izpolnjuje pogoje za uporabo nižje, 13-odstotne davčne stopnje v skladu s hrvaškimi davčnimi predpisi. Če jih ne, obračuna DDV po 25-odstotni splošni stopnji, ki velja na Hrvaškem.

Pri opredelitvi, ali se sme uporabiti nižja stopnja, se P-ZDDV-1 v nekaterih primerih sklicuje na KN1 in SKD.

Pri lastni rabi se DDV obračunava po isti stopnji, kot se sicer obračunava od prometa blaga, izvzetega za lastno rabo.

14.1. Preračunana davčna stopnja

Pri izračunu zneska DDV, vsebovanega v predplačilu (pa tudi v drugih zneskih), se uporablja preračunana davčna stopnja, ki se izračuna takole:

preračunana davčna stopnja
=
stopnja DDV x 100
100 + stopnja DDV

TABELA 14 – 1: Predpisane in preračunane davčne stopnje

Davčna stopnja




Veljavnost
Splošna Nižja Posebna nižja
predpisana preračunana količnik za izračun davčne osnove predpisana preračunana količnik za izračun davčne osnove predpisana preračunana količnik za izračun davčne osnove
do 31. 12. 2001 19 % 15,9664 % 0,840336 8 % 7,4074 % 0,925925 - - -
od 1. 1. 2002 20 % 16,6667 % 0,833333 8,5 % 7,8341 % 0,921658 - - -
od 1. 7. 2013 22 % 18,0328 % 0,819672 9,5 % 8,6758 % 0,913242 - - -
od 1. 1. 2020 22 % 18,0328 % 0,819672 9,5 % 8,6758 % 0,913242 5 % 4,7619 0,952381

ZGLED 14 – 2: Izračun davka in davčne osnove

Znesek predplačila z davkom je 1.220 EUR.

Kako se izračunata znesek DDV in davčna osnova iz zneska predplačila?

Izračun zneska DDV, vsebovanega v predplačilu:*

1.220 EUR × 18,0328 % = 1.220 EUR × 0,180328 = 220 EUR

Izračun davčne osnove iz zneska, ki vsebuje DDV:

1.220 EUR × 0,819672 = 999,998 EUR = 1.000 EUR

* Zneski v izračunih so zaokroženi, saj zaradi premalo decimalnih mest v preračunani stopnji ni mogoče dobiti dovolj točnega zneska.

14.2. Davčna stopnja ob uvozu in pridobitvah iz EU

Ob uvozu blaga se DDV obračunava po stopnji, ki velja ob nastanku obveznosti za obračun DDV. 45. člen P-ZDDV-1 določa, da če je za posamezno blago ob uvozu glede na namen uporabe mogoče uporabiti splošno ali nižjo davčno stopnjo, se lahko nižja uporabi le, če davčni zavezanec uporabi blago za namen, za katerega je ta stopnja predpisana.

Če davčni organ zahteva plačilo DDV od uvoza blaga po splošni stopnji, po Dursovem pojasnilu2 ni podlage, da bi zahteval odbitek DDV le v velikosti na podlagi uporabe nižje davčne stopnje, čeprav bi bila ta pravilna. Določba ZDDV-1 o odbitku DDV na podlagi prejetih računov od drugih davčnih zavezancev namreč ne govori tudi o DDV, ki ga obračuna davčni organ ob uvozu blaga.

V dodatku k pojasnilu MF glede uporabe nižje stopnje DDV za prehranska dopolnila 0920-1736/2018 je pojasnjeno tudi, kako zavezanci ravnajo, če se naknadno ugotovi, da se je ob uvozu obračunaval DDV po napačni stopnji.

Od pridobitev blaga znotraj EU se DDV obračunava in plačuje po stopnji, ki velja, ko nastane obveznost za obračun davka. Uporablja se enaka stopnja DDV, kot če bi enako blago dobavil drug davčni zavezanec na ozemlju Slovenije.

72/2 ZDDV-1 Zveza RFR razume tako, da se pri spremembi zneska DDV, obračunanega ob uvozu (tudi zaradi spremembe davčne stopnje), ki ga je zavezanec uveljavil kot odbitnega, nastala razlika na podlagi odločbe davčnega organa

  • lahko popravi ob zvišanju davčne stopnje oziroma
  • se mora popraviti ob znižanju davčne stopnje.

Če zavezanec ob pridobitvi iz EU obračuna DDV po stopnji 9,5 % namesto po stopnji 22 % in to ugotovi šele v kasnejšem davčnem obdobju, Zveza RFR meni, da mora obračun DDV popraviti. To stori tako, da interno listino, s katero ga popravi, upošteva v davčnem obdobju, v katerem napako ugotovi. Res pa je, da je zavezanec v mesecu, ko je nastala obveznost za DDV, izkazal premajhno obveznost. Zato mora plačati kazen za zamudo pri plačilu od dneva plačila DDV po obračunu za mesec, ko je obveznost nastala, do dneva plačila DDV po obračunu za mesec, ko ugotovi in popravi napako.

Če je zavezanec obračunal DDV po stopnji 22 %, pravilno pa bi bilo po stopnji 9,5 %, je bila njegova obveznost v obračunu prevelika (napačna) in je plačal preveč DDV. Tudi v takem primeru ravna, kot je opisano. Prejemnik računa pa preveč obračunanega DDV ne glede na podatke na računu po ZDDV-1 ne sme odbiti, saj gre za napačno obračunan DDV.

14.3. Predplačila in davčna stopnja

Od prejetih predplačil je davčni zavezanec dolžan obračunati DDV. Če ve, da je predplačilo prejeto za dobavo blaga ali storitve, obdavčeno z nižjo stopnjo, sme že od prejetega predplačila obračunati DDV po tej stopnji.

Od predplačil za kombinirana naročila (niso mišljena naročila, ki se obdavčujejo po načelu enotne dobave), sestavljena iz izdelkov, ki se obdavčujejo po nižji in splošni davčni stopnji, sme zavezanec ravno tako obračunati DDV po obeh stopnjah. Davčno osnovo razdeli po ključu, ki si ga določi glede na predvideno prodajo.

Način vračila DDV fizičnim osebam, če je bil DDV od predplačila obračunan po splošni stopnji, dobava pa se je kasneje obdavčila po nižji, pojasnjuje Dursovo pojasnilo 4230-108/2007. Iz njega izhaja, da kadar se dobroimetje na predplačniški kartici porabi za nakup dobav, obdavčenih po nižji stopnji, lahko mobilni operater kupcu vrne del kupnine (poveča dobroimetje na računu za vrednost obračunanega DDV), če razpolaga z dokumentom, ki to vračilo dokazuje.

14.4. Spremembe davčnih stopenj

Davčna stopnja se lahko zviša ali zniža iz dveh razlogov:

  • spremeni se enotno za vse blago in storitve; v Sloveniji se je to zadnjič zgodilo 1. julija 2013;
  • predpis blago ali storitev na novo uvrsti v skupino, obdavčeno s splošno ali nižjo stopnjo.

Ob zvišanju ali znižanju davčnih stopenj se zavezanci srečujejo predvsem s temi vprašanji:

  • po kateri stopnji obračunati DDV v bremenopisih in dobropisih, ki se nanašajo na obdobja pred spremembo davčne stopnje;
  • po kateri stopnji obračunati DDV, kadar se z zamudo zaračuna dobava, opravljena pred spremembo davčne stopnje, in/ali obračuna DDV od nje;
  • katero stopnjo DDV uporabiti v računih za dobave, za katere so bila predplačila prejeta pred spremembo davčne stopnje.

Predpisi o DDV ne predpisujejo, kako naj zavezanci ravnajo ob spremembi davčnih stopenj. [ → Nekaj o zvišanju stopenj DDV in obveznostih zavezancev v zvezi s tem je bilo objavljeno v sestavku Zvišanje stopenj DDV v reviji IKS 7/13.] Durs je na spletni strani objavil pojasnili Povečanje stopenj DDV – najpogostejša vprašanja in odgovori in Povečanje stopenj DDV po ZIPRS1314-A.

Ob zvišanju stopenj 1. januarja 2002 so sicer veljala nekoliko drugačna pravila.3 Ob prehodu na višje davčne stopnje 1. julija 2013 je veljalo:

  • Uporaba davčne stopnje je vezana na nastanek davčne obveznosti.
  • Če je del dobave opravljen pred 1. julijem 2013, preostali del pa po tem datumu, davčni zavezanec obračuna DDV za celotno dobavo blaga ali storitev po stopnjah DDV, ki veljajo, ko je dobava dokončana, torej 22 in 9,5 %. Od delnih dobav, opravljenih pred 1. julijem 2013, pa je lahko obračunal DDV po starih stopnjah, če je do 20. julija 2013 zanje izdal račun.
  • Od dobave, v celoti opravljene pred 1. julijem 2013, sme zavezanec obračunati DDV po starih stopnjah, ne glede na to, kdaj bo izdal račun. Ne glede na to, kdaj bo račun izdan, je zavezanec moral obveznost vključiti v obračun DDV za junij 2013 oziroma april–junij 2013. Če tega ni storil, mora kasneje (ob izdaji računa) obračunati še obresti za zamudo pri plačilu.
  • Od dobave, opravljene po zvišanju davčnih stopenj, če je bilo predplačilo prejeto pred tem datumom, zavezanec obračuna DDV po stopnjah, veljavnih na dan prejema predplačila, ne pa po stopnjah, veljavnih na dan dobave. To velja tudi za najemnine, članarine, naročnine in podobno, ki so bile plačane pred 1. julijem 2013, tudi če se nanašajo na obdobje po 1. juliju 2013, saj se običajno plačujejo za eno leto vnaprej.
  • Zavezanec, ki pred 1. julijem 2013 prejme delno predplačilo za dobavo blaga ali storitev, ki bo v celoti opravljena po tem datumu, od zneska prejetega predplačila obračuna DDV po stopnjah, veljavnih pred 1. julijem 2013, torej 20 in 8,5 %. Od preostalega zneska plačila, prejetega po 1. juliju 2013, za dobavo, opravljeno po tem datumu, bo DDV obračunal po novih stopnjah. Del prejetega predplačila, ki je že bil obdavčen, se šteje za dokončno obdavčenega in ob dobavi oziroma dokončnem plačilu zavezancu ni treba poračunavati razlike do nove stopnje DDV.
  • V listinah, s katerimi se pozneje popravljajo računi (bremenopisih, dobropisih in drugih), mora biti DDV vedno obračunan po stopnjah iz računov oziroma drugih listin, na katere se popravki nanašajo, ne glede na to, kdaj bodo take listine izdane. Dobropis in podobne listine niso samostojne listine, ampak se vedno nanašajo na račun, ki ga popravljajo. Zavezanci, ki take listine izdajajo, so dolžni v njih uporabiti stopnjo DDV, ki je bila uporabljena v prvotno izdanem računu.
  • Zavezanci morajo račune, ki so bili izdani pred zvišanjem davčnih stopenj, nanašajo pa se na promet blaga in storitev, ki bo opravljen po 1. juliju 2013, razveljaviti. To sicer ni posebej določeno z zakonom (leta 2002 je bilo), vendar se razume samo po sebi, saj bo obdavčljivi dogodek nastal šele ob dobavi. Izdaja računa ne pomeni obdavčljive dobave v sistemu DDV, zato bi bilo treba nepravilno dobavo, ki bo opravljena po 1. juliju, obdavčiti po starih davčnih stopnjah zgolj zato, ker je zavezanec izdal račun v času, ko sta veljali še stari davčni stopnji. Računov za predplačila ni treba razveljaviti, saj obveznost za obračun nastane na dan predplačila in se sme uporabiti stopnja DDV, ki velja na ta dan.
  • Zavezanci po 1. juliju 2013 obračunavajo DDV po novih in starih stopnjah. Predpisi o DDV ne določajo vsebine davčnih evidenc, zato niso dolžni ločeno spremljati podatkov o DDV, obračunanem po novih in starih stopnjah. V obračune DDV (za julij 2013 in naprej) bodo vključili tudi podatke o DDV, obračunanem po starih stopnjah. Pri tem bodo smiselno uporabljali polja za stopnji 8,5 in 20 %.
  • Zavezanci, ki obračunavajo DDV po plačani realizaciji in so račune za že opravljene dobave izdali pred 1. julijem 2013, DDV od teh dobav obračunavajo in plačujejo po starih stopnjah, veljavnih do 30. junija 2013, čeprav bodo ti računi plačani po 1. juliju 2013.

ZGLED 14 – 3: Pravilna stopnja DDV od prodaje po zvišanju stopenj DDV

Zavezanec je nabavil tovorno vozilo z DDV, obračunanim po stopnji 20 %. DDV je tudi odbil. Vmes se je stopnja DDV zvišala. Zavezanec tovorno vozilo proda in mora obračunati DDV.

Po kateri stopnji obračuna DDV ob prodaji, če je bila ob nabavi stopnja nižja?

Zavezanec, ki je ob prodaji dolžan obračunati DDV, ga obračuna po stopnji, ki velja na dan nastanka davčne obveznosti, torej v trenutku prodaje tovornega vozila. Pri tem ni pomembno, po kateri stopnji je bil DDV obračunan ob nabavi in ali se je stopnja DDV v vmesnem času spremenila (zvišala ali znižala).

ZGLED 14 – 4: Izdaja dobropisa po spremembi davčnih stopenj

Zavezanec se s svojim kupcem dogovori, da mu bo dobavil blago in ga tudi zaračunal. Če se blago ne bo prodalo, ga lahko kupec vrne. Zavezanec pa je dolžan izdati dobropis za vrnjeno blago. Med dobavo blaga in izdajo dobropisa se spremeni stopnja DDV, ki se obračunava od dobavljenega blaga.

Kolikšno stopnjo DDV zavezanec upošteva v dobropisu?

Z dobropisom zavezanec zmanjšuje davčno osnovo in DDV, obračunan od tega zneska. Dobropis ni samostojna listina, ampak se veže na prvotno izdan račun. V izdanem dobropisu zavezanec uporabi stopnjo DDV, ki je bila prvotno obračunana od dobavljenega blaga. Ni pomembno, ali se je stopnja DDV za blago, ki je bilo dobavljeno, v vmesnem času spremenila.

Samo če bi bila zavezanec in kupec dogovorjena, da bo zavezanec nekaj blaga odkupil, bi šlo za novi promet blaga. V tem primeru bi zavezanec uporabil stopnjo DDV, ki velja v času novega prometa. Da je bil prvi promet s tem blagom v preteklosti že obdavčen z drugačno (staro) stopnjo DDV, ni pomembno.

14.5. Uporaba KN in SKD za določitev davčne stopnje

Kombinirana nomenklatura carinske tarife (KN) se uporablja za razvrstitev izdelkov (146/1 ZDDV-1). P-ZDDV-1 se za potrebe določitve stopnje nanjo sklicuje pri opredelitvi

  • prehrambnih izdelkov (48. člen),
  • zdravil, izdelkov za nadzorovanje rojstev in izdelkov za higiensko zaščito (49. člen),
  • medicinske opreme in pripomočkov (50. člen),
  • knjig, časopisov in periodičnih publikacij (52. člen),
  • živih živali in rastlin (55. člen) ter
  • dobav lončnic, sadik in rezanega cvetja (59.d člen).

Tarifne oznake, uporabljene v P-ZDDV-1, so navedene v kombinirani nomenklaturi EU (47. člen P-ZDDV-1). Ta se spreminja vsako leto in je objavljena v Uradnem listu Evropske unije najpozneje do 31. oktobra, uporabljati pa se začne 1. januarja naslednjega leta.

Zavezanci, ki so v dvomu, v katero tarifno oznako (tako imenovano oznako KN) se uvršča njihovo blago, ga lahko pravilno uvrstijo z uporabo zavezujoče tarifne informacije. To je odločba, ki imetniku omogoča enotno uvrstitev posameznega blaga v katerikoli državi članici EU. V Sloveniji jo izdaja Furs. Tudi v Fursovi spletni publikaciji Uvrščanje blaga v kombinirano nomenklaturo – Podrobnejši opis tako piše, da je za zagotavljanje pravne varnosti pri uvrščanju blaga v EU vpeljan sistem evropskih zavezujočih tarifnih informacij.

V preteklosti je Furs izdajal zavezujočo tarifno informacijo zgolj za potrebe uvoza blaga. Zavezanci, ki so pridobivali blago iz druge države članice ali ga proizvajali sami, pa je niso mogli pridobiti. To zavezancem ni omogočalo pravne varnosti, saj v primeru, ko predpis o DDV napotuje na uporabo KN, niso mogli pridobiti ustrezne informacije, kako naj se njihov izdelek obdavči. V Fursovi spletni publikaciji Nomenklatura, uvrščanje in TARIC – Pogosta vprašanja in odgovori je pojasnjeno, da Furs podaja informacije in druga pojasnila o uvrščanju blaga v KN v skladu s 14. členom Carinskega zakonika Unije4. Če želijo zavezanci pridobiti zavezujočo tarifno informacijo o pravilni uvrstitvi blaga v KN, morajo vložiti pisni zahtevek na predpisanem obrazcu. Informacije (obrazec, vložitev zahtevka, izpolnjevanje zahtevka in podobno) so na voljo na Fursovi spletni strani. Izdaja zavezujoče tarifne informacije je brezplačna.

[ → Več o tem lahko preberete v sestavku Uporaba SKD in KNCar pri obračunu DDV v reviji IKS 11/16.]

ZGLED 14 – 5: Stopnja DDV za kapljice za nos – uvrstitev v KN

Organizacija, ki se ukvarja s spletno prodajo medicinskih in farmacevtskih pripomočkov ter prehranskih dodatkov, želi v svoji spletni trgovini uvesti prodajo kapljic za nos. Te so narejene na osnovi morske vode in se uporabljajo za vsakodnevno nego nosne sluznice.

Po kateri stopnji naj organizacija obračunava DDV od takega izdelka?

Stopnja DDV, ki se obračunava od kapljic za nos, je odvisna od njihove uvrstitve v KN. Furs je v spletni publikaciji Nomenklatura, uvrščanje in TARIC – Pogosta vprašanja in odgovori v vprašanju 7 pojasnil, da se tovrstne kapljice uvrščajo pod oznako KN 3307 90 00. P-ZDDV-1 v 49. členu izrecno določa, da se med blago, obdavčeno z nižjo stopnjo DDV, ne uvrščajo vodni destilati in vodne raztopine eteričnih olj ter preparati pod oznakami KN od 3303 00 do 3307, tudi če imajo terapevtske ali profilaktične lastnosti. Zavezanec mora torej od kapljic za nos na osnovi morske vode obračunavati DDV po stopnji 22 %.

Če kapljic za nos ne bi bilo mogoče uvrstiti v KN na podlagi pojasnil, ki so na voljo, bi zavezanec moral sam zaprositi za zavezujočo tarifno informacijo.

Standardna klasifikacija dejavnosti (SKD) se uporablja za razvrstitev dejavnosti za potrebe izvajanja ZDDV-1. P-ZDDV-1 se nanjo sklicuje pri opredelitvi

  • gostinske dejavnosti (48. člen),
  • prevoza oseb v cestnem, železniškem in vodnem prometu (51. člen),
  • storitvah gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov (54. člen),
  • čiščenja oken in zasebnih gospodinjstev (54.b člen),
  • kmetijskih, gozdarskih in veterinarskih storitev (55. člen),
  • najemu športnih objektov (57. člen),
  • pogrebnih storitvah (58. člen),
  • storitvah javne higiene (59. člen),
  • manjših popravil koles, čevljev, usnjenih izdelkov, oblačil in gospodinjskega perila (59.a člen),
  • storitev domačega varstva (59.b člen) in
  • frizerskih storitev (59.c člen).

Za razvrščanje dejavnosti je pristojen Surs, ki zavezancem izdaja mnenja o razvrščanju dejavnosti v SKD. Na njegovi spletni strani so objavljeni tudi odgovori na najpogostejša vprašanja o uvrščanju v SKD. Prav je, da se zavezanci v dvomu obrnejo nanj, kar je v svojih pojasnilih večkrat zapisal tudi Furs.

ZGLED 14 – 6: Obračun DDV pri izdelavi in montaži zunanjih igral za otroški vrtec

Zavezanec izdela zunanja otroška igrala in jih montira na igrišče.

Kako obračuna DDV v računu, ki ga izda otroškemu vrtcu?

Za pravilen obračun DDV je treba dejavnost najprej uvrstiti v SKD. Na Sursovi spletni strani je objavljeno pojasnilo, da gre za SKD 16.290, in ne za gradbeništvo, če proizvodnja prinaša več dohodka kot montaža. Če pa je montaža prevladujoča, prav tako ne gre za gradbeno dejavnost, temveč za dejavnost, ki spada v SKD 33.200. V obeh primerih se DDV obračuna po splošni stopnji, saj je nižja davčna stopnja dovoljena samo za nekatere primere gradbenih storitev.

Dejavnost, za katero je zavezanec registriran, ne vpliva na stopnjo DDV, ki jo uporabi od posameznih prometov. Že v pojasnilu MF 415-1/2000/163 je zapisano, da je pri določitvi stopnje DDV odločilna dejanska narava prometa, ne formalnopravna registracija dejavnosti davčnega zavezanca. Furs v svojih pojasnilih občasno zapiše, da zavezanec brez ustrezne registracije ne sme opravljati katere od dejavnosti (na primer v pojasnilu 0920-11491/2019-2). To je sicer res, a na obračunavanje DDV in uporabo nižje stopnje ne sme vplivati. Čeprav zavezanec krši katerega od drugih predpisov, se od prometa, ki ga opravi, obračunava DDV po stopnji, kot jo uporabljajo za isti promet zavezanci, ki imajo ustrezno formalno registracijo dejavnosti.

ZGLED 14 – 7: Uporaba nižje davčne stopnje brez ustrezne registracije dejavnosti

Davčni zavezanec je registriran za špedicijo in druge spremljajoče prometne dejavnosti (SKD 52.290), za trgovino na drobno pa ne. Eden od poslovnih partnerjev ne more poravnati svojih obveznosti, zato zavezancu ponudi v pobot večjo količino žita.

Po kateri stopnji zavezanec obračuna DDV od žita, če ni registriran za trgovino?

Zavezanec sme od tako pridobljenega žita ob nadaljnji prodaji obračunati DDV po stopnji 9,5 % v skladu s 1. točko priloge I k ZDDV-1 in pri tem ni pomembno, da sam ni registriran za ustrezno trgovsko dejavnost.

14.6. Načelo enotne dobave in stopnja DDV

Načelo enotne dobave pomembno vpliva na uporabo davčne stopnje. To načelo ni opredeljeno niti v direktivi o DDV niti v ZDDV-1. Je pa zelo pomembno v sodni praksi Sodišča EU. Če gre po načelu enotnosti dobave za dobavo enega samega izdelka, se zanj uporabi le ena davčna stopnja. Ni dopustno, da bi se za eno dobavo uporabili dve davčni stopnji. Uporaba načela enotne dobave je za določitev pravilne stopnje DDV ključna. [ → Več o načelu enotne dobave lahko preberete v sestavku Enotne dobave v sistemu DDV v reviji IKS 10/14 in v sestavku Enotna dobava ali več posamičnih? v reviji IKS 5/21.]

Sodišče EU pa je v sodbi C-251/05 (Telacre) tudi zapisalo, da dejstvo, da gre po načelih EU za enotno dobavo, ne pomeni nujno tudi obdavčitve po nižji stopnji. Državi članici EU namreč nič ne preprečuje, da ne bi enotne dobave obdavčila po splošni stopnji, čeprav bi bil del dobave lahko obdavčen po nižji.

Kombinirani izdelki so sestavljeni iz več izdelkov, od katerih se lahko posamezni obdavčujejo po različnih stopnjah DDV.

Po Cursovem pojasnilu o razvrščanju kombiniranih zavitkov v KN se vsak izdelek kombiniranega zavitka (na primer iz vrečke presenečenja) uvršča pod svojo oznako KN (Dursovo pojasnilo 415-3/01-28, Davčni bilten 3/02, stran 15).

V skladu s tem lahko prodajalec na računu kot podatek o vrsti izdelka navede blago, ki se sicer ne prodaja posamezno in tvori celoto, ločeno za vsak izdelek in pri tem uporabi za vsak izdelek svojo stopnjo. Če pa takega zavitka ni možno kot en izdelek uvrstiti v oznako KN, za katero je predpisana nižja stopnja, pri zaračunavanju uporabi splošno stopnjo.

Podobno Dursovo pojasnilo 42601-247/2004 navaja:

  • če se kombiniran izdelek lahko uvrsti med izdelke z oznako KN, za katero je predpisana uporaba nižje davčne stopnje, je možna uporaba nižje stopnje DDV;
  • če kombiniranega izdelka ni mogoče uvrstiti kot en izdelek med izdelke z oznako KN, za katero je predpisana nižja stopnja, se pri zaračunavanju uporabi splošna stopnja DDV;
  • prodajalec pa lahko na računu kot podatek o vrsti izdelka, ki se sicer ne prodaja posamezno in je celota, navede vsak izdelek posebej in pri tem uporabi za vsakega svojo stopnjo.

Zavezanci si lahko pri odločanju pomagajo tudi s Smernicami o uvrščanju blaga, pripravljenega v kompletih za prodajo na drobno, v kombinirano nomenklaturo.5

14.6.1. Izdelki oziroma surovine z dvojno uporabo

Pogosto se postavlja vprašanje, kako obdavčevati blago, ki se sicer uvršča v 48. člen P-ZDDV-1, vendar

  • ga ni mogoče zaužiti, ker za to ni primerno in ga je mogoče uporabiti zgolj kot surovino v proizvodnji, samo po sebi pa se ne more uporabljati kot hrana ali kot surovina za pripravo hrane (na primer sladkor, ki je onesnažen in ni primeren za uživanje, gnila jabolka, uporabna le za industrijsko predelavo);
  • ga je mogoče zaužiti, a bo kljub temu porabljeno kot surovina v proizvodnji, čeprav bi bilo lahko uporabljeno tudi kot hrana, saj je primerno za uživanje (užitna jabolka, uporabljena za druge namene, ne za zaužitje).

48/2 P-ZDDV-1 je bil uveljavljen konec leta 2002 in je zožil uporabo nižje davčne stopnje le na izdelke, ki se uporabljajo kot hrana ali surovina za izdelavo hrane. Zveza RFR razume, da so s tem izločeni izdelki, ki imajo sicer eno od v 48. členu naštetih oznak KN, a niso užitni oziroma primerni za zaužitje, zato se zanje nižja davčna stopnja ne more uporabiti. Niso pa izločeni izdelki, ki so sami po sebi primerni za zaužitje, a bodo porabljeni v drug namen in se zanje sme uporabiti nižja davčna stopnja. Če bi bili iz uporabe nižje davčne stopnje izločeni tudi ti, bi to pomenilo, da mora dati kupec izdelkov izjavo, za kateri namen bodo uporabljeni, kar pa v ureditvi obdavčevanja z DDV ni sprejemljivo.

Samo če prodajalec sam ve, da prodaja izdelke, ki niso primerni za zaužitje, od njihovega prometa obračuna DDV po stopnji 22 %. Za določitev davčne stopnje pa ni pomembno, kaj bo z izdelki, obdavčenimi po nižji stopnji, dejansko storil kupec oziroma s katero dejavnostjo se kupec ukvarja. Primeri izdelkov z dvojno rabo (olje, kis, prodaja konj) so obravnavani v razdelku 15.1 Proizvodi, namenjeni za prehrano ljudi, in storitve v zvezi s tem.

O izdelkih z dvojno rabo so pristojni organi objavili ta pojasnila:

  • pojasnilo MF 13703/02 določa, da se za izdelke, ki se ne uporabljajo kot hrana ali kot surovina za pripravo hrane, uporabi splošna davčna stopnja, če so navedeni znotraj oznak KN, ki jih našteva P-ZDDV-1 (na primer zaželatinirana moka z oznako KN 1102 90, ki se uporablja kot surovina za predelavo v živilski industriji ali za izdelavo živinske krme, ali na primer mešanice iz rastlin, njihovih delov in plodov, ki so sicer uvrščene v skupino z oznakami KN od 0901 do 0910, vendar se uporabljajo za aromatiziranje pijač ali za pripravo ekstraktov za proizvodnjo pijač in se torej ne uporabljajo kot hrana), pri čemer ni pomembno, kdo je kupec teh izdelkov oziroma za katere namene jih nabavlja ali uvaža (za nadaljnjo prodajo, predelavo, končno potrošnjo);
  • Dursovo pojasnilo 4230-352/2009 Stopnja DDV za jedilni sladkor in bonbonski sirup, v katerem je sicer zapisano, da se nižja stopnja DDV lahko uporabi za vse izdelke in kmetijske pridelke, ki so samostojno ali kot dodatki in nadomestki primerni za zaužitje brez predhodne priprave ali pripravljeni po običajnem postopku kot hrana za ljudi oziroma krma za živali, vendar je napisano preohlapno, saj ne pove, ali gre za jedilni sladkor, ki je užiten ali ne;
  • Pojasnilo MF 45262/03 DDV ob nabavi surovin.

OPOMBE

  1. Na katero oznako KN se P-ZDDV-1 sklicuje, je določeno v njegovem 47. členu. Ker se KN nenehno spreminja, mora temu slediti tudi P-ZDDV-1.
  2. Iz arhiva pojasnil, objavljenih na spletnih straneh pred 1. majem 2004.
  3. Prehod na višji davčni stopnji 1. januarja 2002 je podrobno obravnavan v reviji IKS 1-2/02. Glejte tudi 48. člen ZDDV-B (UL RS 67/02).
  4. Sprejet z Uredbo (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta o carinskem zakoniku Unije (UL EU L 269 z dne 10. oktobra 2013).
  5. https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2013:105:0001:0006:SL:PDF.

Komentar