8. Obveznosti do lastnih virov sredstev

Priročnik Računovodski predpisi za javni sektor v praksi, delovni izpis

Izpis je delovno gradivo uporabnika aplikacije PriročnikiRFR.si. Nepooblaščeno razmnoževanje in širjenje ni dovoljeno. Izpis lahko vsebuje napake, za vsebino ne odgovarjamo.

Izpisal: 18. 04. 2024

8. Obveznosti do lastnih virov sredstev

Med obveznosti do lastnih virov sredstev spadajo pri določenih uporabnikih obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje, in sklad premoženja v lasti, pri drugih uporabnikih pa splošni in rezervni sklad ter sklad namenskega premoženja.

Način knjiženja nekaterih poslovnih dogodkov in tudi izračun obveznosti do lastnih virov pri določenih uporabnikih sama po sebi ne predpostavljata ravnotežja med vrednostjo opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev na eni strani ter vrednostjo obveznosti zanje kot vira njihove pridobitve na drugi strani. Velja pa ravnotežje med finančnimi naložbami in obveznostmi do njihovih virov. V okviru obveznosti do lastnih virov sredstev pa določeni uporabniki izkazujejo tudi poslovni izid.

Deli splošnega sklada pri drugih uporabnikih, ki se nanašajo na sredstva, ne morejo odstopati od aktivnih postavk v bilanci stanja, splošni sklad za drugo pa ne izkazuje vedno stanja denarnih sredstev na računu. Knjiženje rezervacij in rezerv pri drugih uporabnikih je posledica obravnave teh postavk v proračunu. Če je v njem predvidena le proračunska postavka in ji ne sledi tudi oblikovanje sklada, gre za splošno proračunsko rezervacijo. Če pa knjiženju odhodka sledi tudi knjiženje na konte razreda 9, gre za proračunsko rezervo ali rezervni sklad.

Uporabniki v okviru obveznosti do virov sredstev izkazujejo tudi poslovni izid. Določeni uporabniki ga ugotavljajo in knjižijo po načelu poslovnega dogodka, na podlagi prihodkov in odhodkov. Razporejajo pa ga za določene namene v skladu z odločitvami ustanovitelja oziroma organov upravljanja. Drugi uporabniki ugotavljajo in knjižijo poslovni izid po načelu denarnega toka, na podlagi realizacije proračunskih postavk iz finančnih načrtov oziroma proračunov. [ → Več o poslovnem izidu lahko preberete v poglavju 34. Vrste poslovnega izida.]

Opredelitev pojmov

Splošni sklad izkazuje vrednost lastnih virov sredstev pri drugih uporabnikih.

Rezervni sklad izkazuje vrednost rezerv in rezervacij, oblikovanih pri drugih uporabnikih za posebne namene v skladu s predpisi.

Sklad premoženja v javnih skladih in drugih pravnih osebah javnega prava, ki je v njihovi lasti, izkazuje vrednost lastnih virov sredstev pri javnih skladih, pri določenih uporabnikih, ki imajo premoženje v svoji lasti, in pri pravnih osebah, ki niso proračunski uporabniki.

Obveznost za sredstva, prejeta v upravljanje, izkazuje "lastni" vir pri določenih uporabnikih, ki so premoženje prejeli v upravljanje od ustanovitelja.

Razvrščanje obveznosti do lastnih virov sredstev

Pravilnik o EKN: 64/1, 65/1, 68/1, 71/1 in 71/2

V okviru kontov skupine 90 drugi uporabniki ločeno izkazujejo sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva, sklad za finančne naložbe, sklad za unovčena poroštva, sklad za terjatve za sredstva, dana v upravljanje, sklad za namensko premoženje, preneseno javnim skladom in drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti, splošni sklad za posebne namene in splošni sklad za drugo.

Na kontih skupine 91 drugi uporabniki knjižijo znesek oblikovanega rezervnega sklada oziroma rezervacij za kreditna tveganja v javnih skladih ob obremenitvi ustreznega konta podskupine 409.

Na kontih podskupine 940 javni skladi izkazujejo sklad namenskega premoženja v nepremičninskih skladih, sklad namenskega premoženja v finančnih skladih, sklad za unovčena poroštva in sklad za drugo.

Na kontih podskupine 941 določeni uporabniki, ki imajo premoženje v lasti, izkazujejo sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva, sklad za finančne naložbe in presežek prihodkov nad odhodki oziroma presežek odhodkov nad prihodki.

Na kontih skupine 98 določeni uporabniki, ki imajo sredstva v upravljanju, ločeno izkazujejo podatke za obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva, za obveznosti za dolgoročne finančne naložbe ter o presežku prihodkov nad odhodki oziroma presežku odhodkov nad prihodki.

Obveznost do virov sredstev na kontih podskupine 941 in obveznost do virov sredstev na kontih skupine 98 se računovodsko obravnavata popolnoma enako. Vsa prikazana knjiženja za skupino 98 veljajo tudi za podskupino 941.

Pripoznavanje in začetno računovodsko merjenje obveznosti do lastnih virov

ZR: 19, 37, 43 in 44
Pravilnik o razčlenjevanju: 17
Pravilnik o EKN: 64/2–9, 65/2, 65/3, 68/2–4 in 71/3–9
Pravilnik o odpisu: 3, 10 in 11
Pravilnik o usklajevanju: 1–9
ZJF: 30 in 56

Splošni sklad pri drugih uporabnikih

Splošni sklad izkazuje znesek lastnih virov sredstev pri drugih uporabnikih, to je državi, lokalni skupnosti in pri delu lokalne skupnosti (na primer krajevni skupnosti) ter pri ZZZS in ZPIZ.

Iz pravil knjiženja izhaja, da ne more biti vrednostnih razlik med sredstvi in obveznostjo do njihovih virov na kontu splošnega sklada za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva (na kontu 9000). Ta konto namreč izkazuje knjigovodsko vrednost (vključno z morebitnim prevrednotenjem sredstev) neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev, ki so izkazana na aktivi bilance stanja po nabavni vrednosti (na kontih skupin 00, 02 in 04), zmanjšani za popravek vrednosti, ki izhaja iz obračuna amortizacije (na kontih skupin 01, 03 in 05). Enako velja tudi za splošni sklad za terjatve za sredstva, dana v upravljanje ali v last, in za splošni sklad za namensko premoženje (na kontih 9003, 9004 in 9005), saj izkazuje le knjigovodsko stanje finančnih naložb in terjatev za sredstva, dana v last in v upravljanje (na kontih skupin 06 − del in 09). Splošna sklada za finančne naložbe in za unovčena poroštva (na kontih 9001 in 9002) pa morata biti usklajena z zneskom dolgoročnih finančnih naložb, dolgoročno danih posojil in depozitov ter kratkoročnih finančnih naložb (na kontih skupin 06 – del, 07 – del in 15 – del) oziroma z zneskom dolgoročne terjatve iz naslova regresnih zahtevkov za unovčena poroštva (na kontih skupine 08 − del). Oblikovanje proračunskega sklada vpliva na denarna sredstva le znotraj računa (na kontih podskupine 110), ne vpliva pa na skupno velikost, zato je znesek splošnega sklada za posebne namene vedno enak znesku denarnih sredstev za posebne namene.

V splošnem veljajo knjiženja splošnega sklada za

neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva 00, 02, 04/9000,
finančne naložbe 06 − del, 07/9001,
unovčena poroštva 08 – del/9002,
terjatve za sredstva, dana v upravljanje, 09/9003,
namensko premoženje, dano javnim skladom, 06 − del /9004,
sredstva, dana drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v lasti, 06 − del /9005,
posebne namene, kot so proračunski skladi, 409/9006.

Splošni sklad za drugo obsega preneseni presežek prihodkov in prejemkov 80/9009, preneseni presežek odhodkov in izdatkov 9009/80 ter spremembe pri zadolževanju in odplačevanju dolga 9009/50 in 55/9009.

Drugi uporabniki prejemajo sredstva za svoje delovanje iz proračuna in blagajn socialnih prispevkov. Vsa plačila davkov in prispevkov se praviloma evidentirajo med prihodki na kontih podskupine 700 po načelu denarnega toka (enako velja knjiženje po načelu denarnega toka tudi za vse preostale vrste prihodkov). Protiknjižba so običajno denarna sredstva na kontih podskupine 110. Ko drugi uporabnik porablja ta sredstva, evidentira odhodke po predpisanih vrstah in zmanjšuje stanje sredstev na računu.

ZGLED 8 - 1: Pridobitev prihodkov na račun

Drugi uporabnik je prejel davčne prihodke v znesku 12.000 EUR. Če prejetih sredstev ne bo porabil, bo na koncu obračunskega obdobja izkazal presežek prihodkov nad odhodki.

Ali mora poslovni izid izkazovati enako stanje, kot so denarna sredstva na računu?

Če drugi uporabnik ne bo imel drugih poslovnih dogodkov, je stanje presežka prihodkov nad odhodki enako stanju denarnih sredstev iz prejetih davčnih prihodkov. Presežek izkaže v splošnem skladu za drugo.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prejem sredstev v proračun*
	– denarna sredstva na računu	110	12.000
	– davčni prihodki	700		12.000
2.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov	790	12.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800		12.000
3.	Prenos presežka na splošni sklad za drugo
	– ugotovitev poslovnega izida	800	12.000
	– splošni sklad za drugo	9009		12.000

* Tu je prikazano poenostavljeno knjiženje prejema davčnih prihodkov, bistveno je izkazovanje stanja na računu.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
110	12.000	9009	12.000

Če bi drugi uporabnik porabil vsa sredstva za plačilo blaga in storitev, bi bil poslovni izid 0 in tudi stanje denarnih sredstev bi bilo 0.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Plačilo odhodkov
	– izdatki za blago in storitve	402	12.000
	– denarna sredstva na računu	110		12.000
2.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov*	790	12.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	12.000	12.000
	– prenos odhodkov	490		12.000
3.	Prenos presežka na splošni sklad za drugo
	– ugotovitev poslovnega izida	800	0
	– splošni sklad za drugo	9009		0

* Upoštevan znesek prihodkov kot v 1. primeru.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
110	0	9009	0

Splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva

Znesek splošnega sklada za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva je enak knjigovodski vrednosti teh sredstev, zato ga drugi uporabniki povečujejo ob nabavah oziroma pridobitvah teh sredstev, zmanjšujejo pa ob oblikovanju popravkov nabavne vrednosti in ob izločitvah teh sredstev. Spreminjajo ga tudi za učinek prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev.

ZGLED 8 - 2: Povečanje splošnega sklada z nakupom zgradbe

Občina je kupila poslovno zgradbo. S kupcem je sklenila pogodbo o nakupu, v kateri sta se dogovorila, da davek na promet nepremičnin v znesku 500 EUR plača občina, in ne prodajalec. V pogodbi sta se tudi ločeno dogovorila o vrednostih zgradbe in zemljišča. Amortizacija zgradbe je bila izračunana v znesku 100 EUR.

Kako občina to knjiži? Ali mora znesek davka na promet nepremičnin vključiti v nabavno vrednost poslovne zgradbe?

Da, v nabavno vrednost poslovne zgradbe občina vključi tudi davek na promet nepremičnin. Med zemljišče in zgradbo ga razdeli sorazmerno glede na njuni vrednosti v pogodbi. Ločeno pa mora v poslovnih knjigah evidentirati zemljišče in zgradbo, saj zgradbo amortizira, zemljišča pa ne. Izračunani nabavni vrednosti sta 3.000 EUR za zemljišče in 9.000 EUR za zgradbo. Prihodki proračuna so 12.000 EUR in enako je stanje na računu. Po ugotovitvi poslovnega izida ni bil ugotovljen ne presežek ne primanjkljaj.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Nakup nove poslovne zgradbe
	– zemljišča	020	3.000
	– zgradbe	021	9.000
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000		12.000
2.	Račun dobavitelja in obračun obveznosti za davek
	– neplačani odhodki	182	12.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		11.500
	– kratkoročne obveznosti za dajatve	230		500
3.	Plačilo poslovne zgradbe dobavitelju in davka
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	11.500
	– kratkoročne obveznosti za dajatve	230	500
	– denarna sredstva na računu	110		12.000
4.	Pripoznanje odhodkov
	– nakup zemljišč in naravnih bogastev	4206	3.000
	– nakup zgradb in prostorov	4200	9.000
	– neplačani odhodki	182		12.000
5.	Obračun amortizacije
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000	100
	– popravek vrednosti zgradbe	031		100

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
020, 021	12.000	9000	11.900
031	100
110	0	9009	0
Skupaj	11.900	Skupaj	11.900

Na enak način kot pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev drugi uporabniki obravnavajo tudi kasneje nastale stroške, povezane z njimi, in sicer

povečajo nabavno vrednost in splošni sklad, če povečujejo prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi (na primer pri dozidavi k zgradbi in dodajanju novih inštalacij),
v primeru podaljšanja dobe koristnosti pa zmanjšajo popravek vrednosti oziroma, če stroški presegajo že obračunani popravek vrednosti, za razliko povečajo nabavno vrednost in ustrezno prilagodijo vrednost sklada.

Drugi uporabniki lahko usredstvijo lastni proizvod. To pomeni, da neko sredstvo, ki ima vse značilnosti osnovnega sredstva (na primer opreme) in so ga izdelali zaposleni, uporabijo v poslovnem procesu. Pri tem sestavijo knjigovodsko listino (notranjo listino), ki je podlaga za knjiženje nabavne vrednosti opreme v knjigovodstvu. Nabavno vrednost take opreme določijo po enakih načelih kot pri kupljenih sredstvih. Sestavljajo jo stroški, ki jih povzroči njena zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njene zgraditve ali izdelave, ki ji jih je mogoče pripisati. Ta vrednost ne more biti večja od vrednosti istovrstnih sredstev, ki bi jih drugi uporabniki lahko kupili na trgu. Splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva se poveča za enak znesek kot nabavna vrednost osnovnega sredstva.

ZGLED 8 - 3: Pridobitev opreme z namensko donacijo

Občina je dobila od podjetja donacijo 3.600 EUR za nakup opreme. Nato je kupila opremo v vrednosti 3.000 EUR. Obračunala je amortizacijo in pri tem upoštevala predpisano stopnjo 20 %.

Kako občina knjiži donacijo in nakup opreme?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prejem namenske donacije za opremo
	– denarna sredstva na računu	110	3.600
	– prejete donacije iz domačih virov	730		3.600
2.	Nakup opreme
	– oprema	040	3.000
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000		3.000
3.	Prejem dobaviteljevega računa za opremo
	– neplačani odhodki	182	3.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		3.000
4.	Plačilo opreme dobavitelju
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	3.000
	– denarna sredstva na računu	110		3.000
5.	Pripoznanje odhodkov
	– nakup opremea	4202	3.000
	– neplačani odhodki	182		3.000
6.	Vsakoletni poslovni dogodek – letni znesek obračunane amortizacije
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000	600
	– popravek vrednosti opreme	050		600
7.	Prenos donacije v naslednje leto
	– prejete donacije iz domačih virov	730*	600
	– splošni sklad za drugo	9009		600

* Če prejeta namenska donacija za nakup opreme v obračunskem letu še ne bi bila porabljena, bi občina prenesla preostali znesek ob koncu obračunskega leta v naslednje leto z oblikovanjem splošnega sklada za drugo. Enak učinek bi bil, če bi občina ugotovila poslovni izid prek kontov razreda 8.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
040	3.000	9000	2.400
050	−600
110	600	9009	600
Skupaj	3.000	Skupaj	3.000

Denarna sredstva, ki so ostala od donacije, so enaka stanju sredstev na računu.

Drugi uporabniki zmanjšajo splošni sklad za knjigovodsko vrednost prodanih, odtujenih ali v upravljanje prenesenih opredmetenih osnovnih sredstev. Izločitev lahko knjižijo tako, da najprej povečajo popravek vrednosti do zneska izkazane nabavne vrednosti, ali pa neposredno knjižijo izkazana zneska nabavne vrednosti (v dobro) in popravka vrednosti (v breme). V obeh primerih knjigovodska vrednost bremeni splošni sklad. Prejeta kupnina iz odtujitve pa v celoti povečuje kapitalske prihodke.

Splošni sklad za finančne naložbe

Ta del splošnega sklada povečujejo in zmanjšujejo spremembe pri dolgoročnih kapitalskih naložbah, dolgoročno danih posojilih in depozitih (razen pri depozitih začasno prostih denarnih sredstev) ter kratkoročnih finančnih naložbah. Znesek splošnega sklada za finančne naložbe je torej vedno enak stanju vrednosti naštetih finančnih naložb. Pri nakupu finančnih naložb je ves znesek plačila odhodek, znesek kupnine za prodane delnice je v celoti prihodek.

ZGLED 8 - 4: Pridobitev in odtujitev delnic

Občina je prejela davčne prihodke v znesku 2.000 EUR in pridobila delnice podjetja, za katero je ocenila, da razvojno deluje v dobro javnega interesa v občini. Nakupila je za 5.000 EUR delnic in v prvem letu je že prejela dividendo v znesku 350 EUR. Kasneje je pol delnic prodala za 6.000 EUR. Del prostih denarnih sredstev v znesku 2.000 EUR je vezala v banki.

Kako ti poslovni dogodki vplivajo na stanje splošnega sklada za finančne naložbe?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prejem prihodkov
	– denarna sredstva na računu	110	2.000
	– davčni prihodki	700		2.000
2.	Sklenitev pogodbe o nakupu – pripoznanje naložbe
	– naložbe v delnice v državi	060	5.000
	– splošni sklad za finančne naložbe	9001		5.000
3.	Plačilo posla*
	– povečanje kapitalskih deležev in finančnih naložb	441	5.000
	– denarna sredstva na računu	110		5.000
4.	Terjatev za dividendo
	– kratkoročne terjatve iz naslova dividend	161	350
	– nedavčni prihodki	281		350
5.	Prejem dividende
	– denarna sredstva na računu	110	350
	– kratkoročne terjatve iz naslova dividend	161		350
6.	Pripoznanje prihodkov
	– nedavčni prihodki	281	350
	– udeležba na dobičku in dohodki od premoženja	710		350
7.	Prodaja delnic
	– ostale kratkoročne terjatve	175	6.000
	– neplačani prejemki	285		6.000
8.	Zmanjšanje naložbe
	– splošni sklad za finančne naložbe	9001	2.500
	– naložbe v delnice v državi	060		2.500
9.	Prejem plačila za prodane delnice
	– denarna sredstva na računu	110	6.000
	– ostale kratkoročne terjatve	175		6.000
10.	Pripoznanje prejemkov
	– neplačani prejemki	285	6.000
	– prodaja kapitalskih deležev	751		6.000
11.	Vezava prostih denarnih sredstev
	– kratkoročno dani depoziti	152	2.000
	– denarna sredstva na računu	110		2.000
12.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov	790	8.350
	– prenos odhodkov	490		5.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	5.000	8.350
	– ugotovitev poslovnega izida	800	3.350
	– splošni sklad za drugo	9009		3.350

* Praviloma bi moralo biti to knjiženje po daljšem načinu: obveznost do prodajalca 189/234, plačilo delnic 234/110 in pripoznanje izdatkov za naložbo 441/189.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
060	2.500	9001	2.500
152	2.000
110	1.350	9009	3.350
Skupaj	5.850		5.850

Sprememba stanja na računu je posledica prejema dividende, ki se je odrazil na presežku prihodkov nad odhodki. Ker se vezava prostih denarnih sredstev izkaže le na kontih stanja, ne pa tudi med odhodki, je poslovni izid večji za velikost vezanega depozita.

Splošni sklad za unovčena poroštva

Znesek splošnega sklada za unovčena poroštva je knjigovodska vrednost terjatev iz naslova regresnih zahtevkov za unovčena poroštva.

ZGLED 8 - 5: Oblikovanje splošnega sklada za unovčena poroštva

Drugi uporabnik je dal poroštvo za podjetje, ki je najelo kredit pri tuji finančni instituciji. Kredit znaša 12.000, obresti pa 1.000 EUR.

Kako drugi uporabnik knjiži poroštvo podjetju?

Poroštveno pogodbo najprej izkaže zunajbilančno.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Evidentiranje možne obveznosti po poroštveni pogodbi
	– aktivni konti zunajbilančne evidence	990	12.000
	– pasivni konti zunajbilančne evidence	999		12.000
2.	Zmanjšanje možne obveznosti po poteku poroštvene pogodbe, ki ni bila uveljavljena
	– pasivni konti zunajbilančne evidence	999	12.000
	– aktivni konti zunajbilančne evidence	990		12.000

Če pride do uveljavljanja poroštvene pogodbe, se njeno knjiženje prenese iz zunajbilančne evidence v bilančno.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Oblikovanje obveznosti po obvestilu kreditodajalca za plačilo glavnice in obresti
	– neplačani izdatki	189	12.000
	– druge kratkoročne obveznosti iz poslovanja ali kratkoročne obveznosti do proračunskih uporabnikov	23 ali 24		12.000
2.	Plačilo obveznosti na podlagi poroštvene pogodbe
	– druge kratkoročne obveznosti iz poslovanja ali kratkoročne obveznosti do proračunskih uporabnikov	23 ali 24	12.000
	– denarna sredstva na računu	110		12.000
3.	Pripoznanje izdatkov
	– plačila zapadlih poroštev	4409	12.000
	– neplačani izdatki	189		12.000
4.	Oblikovanje terjatev do dolžnika za glavnico in obresti
	– dolgoročne terjatve za unovčena poroštva	084	13.000
	– splošni sklad za unovčena poroštva	9002		13.000
5.	Dolžnikovo plačilo glavnice in obresti*
	– denarna sredstva na računu	110	13.000
	– prejeta vračila plačanih poroštev	7509		12.000
	– prihodki od obresti	7102		1.000
6.	Zaprtje terjatve do dolžnika
	– splošni sklad za unovčena poroštva	9002	13.000
	– dolgoročne terjatve za unovčena poroštva	084		13.000
7.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov	790	13.000
	– prenos odhodkov	490		12.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	12.000	13.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	1.000
	– splošni sklad za drugo	9009		1.000

* Obračun obresti se lahko opravi posebej prek kontov 160/281.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
110	1.000	9009	1.000

Splošni skladi za terjatve za sredstva, dana v upravljanje, splošni sklad za namensko premoženje javnim skladom in splošni sklad za premoženje v lasti drugih pravnih oseb javnega prava

Te splošne sklade povečujejo oziroma zmanjšujejo prenosi teh vrst premoženja od drugih uporabnikov kot ustanoviteljev na javne zavode in agencije ter javne sklade oziroma od teh treh nazaj na ustanovitelje. Na koncu vsakega obračunskega leta morajo drugi uporabniki kot ustanovitelji poslati določenim uporabnikom in javnim skladom podatke za usklajevanje sredstev.

Ob prenosu že obstoječih neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev v upravljanje ali v last drugi uporabnik kot ustanovitelj oblikuje novo obveznost do virov sredstev. Zmanjša splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva in poveča splošni sklad za sredstva, dana v upravljanje, splošni sklad za namensko premoženje ali splošni sklad za sredstva v lasti.

ZGLED 8 - 6: Prenos sredstev v upravljanje

Drugi uporabnik je dal sredstva v upravljanje javnemu zavodu v stvarni obliki v knjigovodski vrednosti 12.000 EUR in v denarju 1.000 EUR.

Kako knjiži prenos sredstev v upravljanje?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Začetno stanje
	– zgradbe	021	10.000
	– popravek vrednosti zgradb	031		1.000
	– oprema	040	4.000
	– popravek vrednosti opreme	050		1.000
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000		12.000
	– denarna sredstva na računu	110	1.000
	– splošni sklad za drugo	9009		1.000
1.	Sredstva, dana v stvarni obliki
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000	12.000
	– popravek vrednosti zgradb	031	1.000
	– zgradbe	021		10.000
	– popravek vrednosti opreme	050	1.000
	– oprema	040		4.000
2.	Nakazilo denarnih sredstev za investicije
	– investicijski transferi proračunskim uporabnikom	432	1.000
	– denarna sredstva na računu	110		1.000
3.	Oblikovanje terjatev za sredstva, dana v upravljanje
	– terjatve za sredstva, dana v upravljanje	091	13.000
	– splošni sklad za terjatve za sredstva, dana v upravljanje	9003		13.000
4.	Ugotovitev poslovnega izida
	– ugotovitev poslovnega izida	800	1.000
	– prenos odhodkov	790		1.000
	– splošni sklad za drugo	9009	1.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800		1.000

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
091	13.000	9003	13.000

Na enak način bi ustanovitelj prenesel tudi

namensko premoženje javnemu skladu, le da bi uporabil za nakazilo denarnih sredstev konte podskupine 443, za splošni sklad konto 9004 in za naložbo namenskega premoženja konte podskupine 066, in
premoženje pravnim osebam javnega prava v lasti, kjer bi uporabil za splošni sklad konto 9005 in za naložbo premoženja v lasti konte podskupine 067.

Splošni sklad za posebne namene

Drugi uporabniki posebej izkazujejo tudi splošni sklad za posebne namene, kamor knjižijo proračunske sklade. Obravnavajo se kot posebni računi v okviru računa proračuna, ki ga odpre država oziroma občina zaradi ločenega vodenja nekaterih prejemkov in izdatkov ter uresničevanja posebnega namena. Proračunski sklad ni pravna oseba, je samo ločena evidenca v okviru podračuna, ki ga upravlja pristojno ministrstvo oziroma pristojni organ občine. Ta vir oblikujejo z obremenitvijo ustreznega konta v podskupini 409.

Proračunski sklad se financira iz proračunskih sredstev, zagotovljenih v proračunu za tekoče leto, namenskih prejemkov proračuna, ki so določeni za proračunski sklad, in prejemkov od upravljanja prostih denarnih sredstev. Drugi uporabniki prenesejo vanj namenska sredstva, ki so bila prej evidentirana v proračunu, kot neposredno povečanje sklada. Denarna sredstva istočasno izločijo na evidenčni račun sklada prek podračuna proračuna države ali občine. Evidenčni račun proračunskega sklada je vključen v sistem enotnega zakladniškega računa države (EZR). Prejete obresti od depozitov denarnih sredstev proračunskih skladov neposredno povečujejo proračunski sklad in niso izkazane kot prihodki. Ker se dodatne evidence, ki se nanašajo na delovanje proračunskega sklada, običajno ne zagotavljajo v okviru podračuna proračuna (potrebno bi bilo oblikovanje namenske proračunske postavke v finančnem načrtu), je treba sredstva proračunskega sklada izkazovati posebej. Zato so temu namenjeni konti posebne podskupine 498. Drugi uporabniki pokrivajo obveznosti proračunskega sklada neposredno z zmanjševanjem tega sklada.

ZGLED 8 - 7: Proračunski sklad – evidence v okviru računa proračuna

Občina je oblikovala proračunski sklad. Vanj je prenesla za 12.000 EUR proračunskih sredstev in jih takoj vezala pri zakladnici. Polovico depozita je bilo vrnjenega skupaj z obrestmi v znesku 1.000 EUR. Ta sredstva je porabila za pokrivanje obveznosti proračunskega sklada.

Kakšno je knjiženje teh poslovnih dogodkov?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Namenski prihodek sklada, ki se mora evidentirati v okviru računa proračuna občine
	– denarna sredstva na računu	110	12.000
	– davčni prihodki	700		12.000
2.	Povečanje pravic do porabe v namenski postavki
	– denarna sredstva na računu	110-1	12.000
	– denarna sredstva na računu	110		12.000
3.	Oblikovanje sredstev sklada
	– sredstva za posebne namene	4093	12.000
	– splošni sklad za posebne namene	9006		12.000
4.	Depozit, dan v upravljanje zakladniškemu podračunu v sistemu EZR
	– kratkoročne terjatve do uporabnikov EKN	14	12.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		12.000
5.	Vračilo polovice depozita
	– denarna sredstva na računu	110-1	7.000
	– kratkoročne terjatve do uporabnikov EKN	14		6.000
	– splošni sklad za posebne namene – obresti	9006		1.000
6.	Prejem dobaviteljevega računa
	– neplačani odhodki	18	7.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		7.000
7.	Plačilo računa dobavitelju oziroma poravnava obveznosti
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	7.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		7.000
	– tekoči odhodki	402	7.000
	– evidenčni promet odhodkov in drugih izdatkov	498		7.000
8.	Poraba sredstev sklada
	– splošni sklad za posebne namene	9006	7.000
	– neplačani odhodki	18		7.000
9.	Poravnava konec leta
	– evidenčni promet odhodkov	498	7.000
	– odhodki in drugi izdatki	402		7.000
10.	Ugotovitev poslovnega izida
	– ugotovitev poslovnega izida	800	12.000	12.000
	– prenos prihodkov	790	12.000
	– prenos odhodkov	490		12.000
	– splošni sklad za drugo	9009	0
	– ugotovitev poslovnega izida	800		0

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
14	6.000	9006	6.000

Splošni sklad za drugo

Znesek splošnega sklada za drugo je dejansko popravek seštevka zneskov drugih delov splošnega sklada, kadar pride do prepletanja stvarnih in denarnih sredstev, ki imajo kot obveznost do virov sredstev splošni sklad po posameznih namenih. To pomeni, da je lahko znesek splošnega sklada za drugo izkazan kot kreditni ali debetni saldo. V okviru tega dela sklada drugi uporabniki namreč knjižijo presežek prihodkov in prejemkov ter presežek odhodkov in izdatkov kot pozitivni in negativni poslovni izid ter poslovne dogodke zadolževanja in odplačevanja dolga.

Drugi uporabniki ugotovijo poslovni izid po načelu denarnega toka na podlagi zaključnih knjižb na kontih razredov 4, 5 in 7. Običajno bi veljalo, da je poslovni izid enak stanju sredstev na računu, če bi se vsi poslovni dogodki knjižili prek teh treh razredov kontov. Ker se nekateri poslovni dogodki knjižijo mimo teh kontov zaradi obravnave poslovnih dogodkov le na kontih stanja, pa lahko pride do razlik med sredstvi na računih drugega uporabnika in stanjem konta splošnega sklada za drugo.

Splošni sklad za drugo je povezan s knjiženjem zadolževanja in odplačila dolga na kontih skupin 50 in 55. V prvi skupini drugi uporabniki izkazujejo zneske sredstev, pridobljenih z najemanjem domačih in tujih kreditov, ter sredstev, pridobljenih z izdajanjem vrednostih papirjev doma in v tujini. V drugi skupini pa izkazujejo odplačila glavnic domačih in zunanjih dolgov na podlagi najema kreditov ali izdaje vrednostnih papirjev. V obeh primerih je protiknjižba na kontu 9009.

ZGLED 8 - 8: Prejeto dolgoročno bančno posojilo

Občina je prejela dolgoročno bančno posojilo v znesku 10.000 EUR. Prvi obrok znaša 2.000 EUR, od tega obresti 500 EUR. Dogovorjena sprememba vrednosti posojila je 500 EUR.

Kako občina knjiži prejem in odplačilo prvega obroka posojila?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prejem posojila
	– denarna sredstva na računu	110	10.000
	– dolgoročni krediti, prejeti v državi	960		10.000
	– splošni sklad za drugo	9009	10.000
	– krediti, najeti pri poslovnih bankah	5001		10.000
2.	Dogovorjena sprememba vrednosti posojila pri prvem obroku
	– splošni sklad za drugo	9009	500
	– dolgoročni krediti, prejeti v državi	960		500
	– neplačani odhodki	180	1.000
	– kratkoročne obveznosti iz financiranja	260		1.000
3.	Plačilo obroka
	– dolgoročni krediti, prejeti v državi	960	1.500
	– kratkoročne obveznosti iz financiranja	260	1.000
	– denarna sredstva na računu	110		2.500
	– odplačilo dolga	5501*	1.500
	– splošni sklad za drugo	9009		1.500
	– plačilo obresti od dolgoročnih kreditov poslovnim bankam	403	1.000
	– neplačani odhodki	180		1.000
4.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos stanja zadolžitve	590		10.000
	– krediti, najeti pri poslovnih bankah	5001	10.000
	– odplačilo dolga	550		1.500
	– prenos stanja odplačila dolga	590	1.500
	– razlika zaradi večje zadolžitve	590	8.500
	– ugotovitev poslovnega izida	800		8.500
	– prenos odhodkov	490		1.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	1.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	7.500
	– splošni sklad za drugo	9009		7.500

* Odplačilo znotraj istega leta bi se pri kratkoročnem zadolževanju lahko knjižilo na kontu 5001 (na istem kontu, na katerem je bilo izkazano najetje posojila). Sicer pa je pri kratkoročnem zadolževanju vpliv na splošni sklad za drugo enak.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
110	7.500	960	9.000
		9009	−1.500

Razlika med zneskom splošnega sklada in denarnimi sredstvi na računu je lahko posledica še nekaterih poslovnih dogodkov, ki se knjižijo le na kontih stanja, na primer dane in prejete varščine.

ZGLED 8 - 9: Dana varščina pri drugem uporabniku

Drugi uporabnik je dal varščino v znesku 1.000 EUR. O njej so se dogovorili v pogodbi o najemu prostora za morebitno nastalo škodo na pohištvu in opremi, ki je last najemodajalca. Najemodajalec je ugotovil, da so tla poškodovana, in jih dal popraviti. Nato je drugemu uporabniku izdal račun v znesku 800 EUR.

Kako drugi uporabnik knjiži varščino in prejeti račun? Kako to vpliva na splošni sklad za drugo?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Prejem prihodkov
	– denarna sredstva na računu	110	1.000
	– davčni prihodki	700		1.000
1.	Varščina, dana za najeti prostor*
	– kratkoročno dane varščine	131	1.000
	– denarna sredstva na računu	110		1.000
2.	Prejem računa
	– neplačani odhodki	180	800
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		800
3.	Poračun obveznosti z varščino**
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	800
	– kratkoročno dane varščine	131		800
4.	Pripoznanje odhodkov
	– izdatki za blago in storitve	402	800
	– neplačani odhodki	180		800
5.	Ugotovitev poslovnega izida
	– ugotovitev poslovnega izida	800	800	1.000
	– prenos prihodkov	790	1.000
	– prenos odhodkov	490		800
	– ugotovitev poslovnega izida	800	200
	– splošni sklad za drugo	9009		200

* DDV v zgledu ni upoštevan.
** Neporabljeno varščino mora najemodajalec vrniti drugemu uporabniku.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
131	200	9009	200

ZGLED 8 - 10: Prejeta varščina pri drugem uporabniku

Drugi uporabnik je prejel varščino za morebitno škodo, povzročeno pri uporabi opreme v znesku 500 EUR. Po izpraznitvi prostorov je ugotovil, da je pohištvo poškodovano, in ga dal popraviti. Račun za 400 EUR je izdal najemniku.

Kako drugi uporabnik knjiži te poslovne dogodke?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prejeta varščina*
	– denarna sredstva na računu	110	500
	– kratkoročne obveznosti za prejete varščine	201		500
2.	Izdaja računa najemniku stanovanja
	– ostale kratkoročne terjatve	175	400
	– neplačani prihodki	281		400
3.	Poračun varščine
	– kratkoročne obveznosti za prejete varščine	201	400
	– ostale kratkoročne terjatve	175		400
4.	Pripoznanje prihodkov
	– neplačani prihodki	281	400
	– drugi nedavčni prihodki	714		400
5.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov	790	400
	– ugotovitev poslovnega izida	800		400
	– ugotovitev poslovnega izida	800	400
	– splošni sklad za drugo	9009		400

* DDV v zgledu ni upoštevan.

Sprememba stanja na računu in splošnem skladu

Konto	Znesek v EUR	Konto	Znesek v EUR
110	500	9009	400
		201	100
Skupaj	500		500

Rezerve in rezervacije pri drugih uporabnikih

Drugi uporabniki med rezervami in rezervacijami obravnavajo splošno proračunsko rezervacijo, proračunsko rezervo kot proračunski sklad in rezervni sklad za posebne namene, na primer za kreditna tveganja v javnih skladih, in za namene po Stanovanjskem zakonu.

Proračunska rezervacija

V proračunu se del predvidenih proračunskih prejemkov ne razporedi vnaprej, ampak se zadrži kot splošna proračunska rezervacija, ki postane posebna postavka v okviru proračuna za posamezno leto.

Ta sredstva drugi uporabniki uporabljajo za nepredvidene namene, za katere v proračunu niso zagotovljena sredstva in za katere se med letom izkaže, da sredstva zanje niso zagotovljena v zadostnem obsegu, ker jih pri pripravi proračuna ni bilo mogoče načrtovati.

Sredstva splošne proračunske rezervacije ne smejo presegati 2 % prihodkov iz bilance prihodkov in odhodkov. O uporabi teh sredstev v državnem proračunu odloča vlada na predlog ministra za finance, v občinskem proračunu pa župan. Dodeljena sredstva splošne proračunske rezervacije se razporedijo v finančni načrt neposrednega uporabnika.

Splošna proračunska rezervacija se uporabi tudi, če se med letom spremeni delovno področje oziroma pristojnost neposrednih uporabnikov. V takem primeru se sorazmerno poveča ali zmanjša obseg sredstev za njihovo delovanje, o čemer odloča vlada oziroma župan. Če je neposredni uporabnik med letom ukinjen in njegovih nalog ne prevzame drug neposredni uporabnik, se neporabljena sredstva prenesejo v splošno proračunsko rezervacijo.

V splošno proračunsko rezervacijo lahko drugi uporabniki prenašajo tudi posebne pravice porabe iz naslova drugih ukrepov v proračunskem letu, ki jih določajo posebni zakoni. V breme splošne proračunske rezervacije ali proračunske rezerve pa ne smejo posegati predlogi za povečanje izdatkov proračuna na drugih postavkah.

Proračunska rezerva

V proračunu se zagotavljajo sredstva za proračunsko rezervo, ki deluje kot proračunski sklad. Proračunske sklade država in občine uporabljajo za financiranje izdatkov za odpravo posledic naravnih nesreč, kot so potres, poplava, zemeljski plaz, snežni plaz, visok sneg, močan veter, toča, žled, pozeba, suša, množična nalezljiva človeška, živalska ali rastlinska bolezen, druge nesreče, ki jih povzročijo naravne sile, in ekološke nesreče.

V proračunsko rezervo država in občine prenašajo del vseh doseženih letnih prejemkov proračuna v velikosti, ki je določena s proračunom, vendar največ 1,5 % prejemkov proračuna. Del sredstev izločajo v rezervo začasno vsak mesec, dokončno pa po zaključnem računu proračuna za preteklo leto. O uporabi sredstev proračunske rezerve v posameznem primeru do 2 % v proračunu načrtovane proračunske rezerve odloča na državni ravni vlada na predlog ministra za finance. Pri občinah pa do velikosti, ki je določena z občinskim odlokom, o tem odloča župan na predlog organa, pristojnega za finance občine. O uporabi sredstev vlada obvešča državni zbor, župan pa občinski svet s pisnimi poročili. O uporabi sredstev nad predpisanim zneskom odloča državni zbor s posebnim zakonom, občinski svet pa z odlokom.

V okviru splošnega sklada se izkazujejo obveznosti do virov sredstev proračunskih skladov, razen rezervnega sklada, ki je sicer tudi proračunski sklad, vendar je zanj predvidena druga skupina (91 – Rezervni sklad). Evidentiranje rezervnega sklada je popolnoma enako evidentiranju drugih proračunskih skladov, le konti so različni. Proračunski sklad se oblikuje z obremenitvijo konta 4093 – Sredstva za posebne namene, rezervni sklad pa z obremenitvijo konta 4091 – Proračunska rezerva. Ob plačilu obveznosti oziroma stroškov je treba zagotoviti še evidenčne podatke o porabi sredstev za posebne namene po posameznih vrstah odhodkov.

ZGLED 8 - 11: Oblikovanje rezervnega sklada

Občina je oblikovala rezervni sklad. Vanj je prenesla za 12.000 EUR proračunskih sredstev in jih takoj vezala pri zakladnici. Polovico depozita je bilo vrnjenega skupaj z obrestmi v velikosti 1.000 EUR. Ta sredstva je občina porabila za pokrivanje obveznosti proračunskega sklada.

Kakšno je knjiženje teh poslovnih dogodkov?

Proračun države ali občine

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prihodki proračuna občine
	– denarna sredstva na računu	110	12.000
	– davčni prihodki	700		12.000
2.	Nakazilo denarnih sredstev v rezervni sklad
	– denarna sredstva na računu – rezervni sklad	110-1	12.000
	– denarna sredstva na računu	110		12.000
3.	Oblikovanje sredstev sklada
	– proračunska rezerva	4091	12.000
	– rezervni sklad	910		12.000

Rezervni sklad

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Stanje sredstev na računu in na rezervnem skladu
	– denarna sredstva na računu	110-1	12.000
	– rezervni sklad	910		12.000
1.	Depozit, dan v upravljanje zakladniškemu podračunu v sistemu EZR
	– kratkoročne terjatve do uporabnikov EKN	14	6.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		6.000
2.	Vračilo depozita
	– denarna sredstva na računu	110-1	7.000
	– kratkoročne terjatve do uporabnikov EKN	14		6.000
	– rezervni sklad – obresti	910		1.000
3.	Prejem dobaviteljevega računa
	– neplačani odhodki	180	7.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		7.000
4.	Plačilo računa oziroma poravnava obveznosti
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	7.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		7.000
	– izdatki za blago in storitve	402	7.000
	– evidenčni promet odhodkov	498		7.000
5.	Poraba sredstev sklada
	– rezervni sklad	910	7.000
	– neplačani odhodki	180		7.000
6.	Poravnava konec leta
	– evidenčni promet odhodkov	498	7.000
	– izdatki za blago in storitve	402		7.000

Če ima nepremičnina več kot dva etažna lastnika in več kot osem posameznih delov, morajo etažni lastniki ustanoviti rezervni sklad za kritje prihodnjih stroškov rednega upravljanja. Občine, država, javni stanovanjski skladi in neprofitne stanovanjske organizacije lahko oblikujejo svoje rezervne sklade v okviru svojih namenskih sredstev. V tem primeru niso dolžni vplačevati v rezervne sklade, oblikovane za posamezno večstanovanjsko stavbo, kjer imajo v lasti stanovanja, če o tem s priloženimi listinami, ki dokazujejo obstoj rezervnega sklada in velikost zbranih sredstev, obvestijo upravnika.

Sredstva rezervnega sklada je mogoče uporabiti samo za poravnavo stroškov vzdrževanja in potrebnih izboljšav, ki so predvidene v sprejetem načrtu vzdrževanja, ter za nujna vzdrževalna dela in za odplačevanje v te namene najetih posojil.

ZGLED 8 - 12: Oblikovanje rezervnega sklada v zvezi z upravljanjem stanovanj

Občina ima v lasti dve stanovanji v večstanovanjski stavbi, zato se je odločila, da bo oblikovala svoj rezervni sklad. V letu je vanj nakazala 10.000 EUR sredstev. Prejela je račun za popravilo strehe v znesku 8.000 EUR. Naknadno je obe stanovanji prodala in se s kupcem dogovorila, da bo preostanek sredstev rezervnega sklada prenesla na novega upravljavca.

Kako občina knjiži oblikovanje in porabo sklada ter prenos preostanka sredstev sklada na drugega upravljavca?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Oblikovanje sklada
	– sredstva za posebne namene	4093	10.000
	– rezervni sklad	910		10.000
2.	Prenos denarnih sredstev na posebni račun
	– denarna sredstva na računu	110-1	10.000
	– denarna sredstva na računu	110		10.000
3.	Prejem dobaviteljevega računa
	– neplačani odhodki	180	8.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		8.000
4.	Plačilo računa
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	8.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		8.000
5.	Zmanjšanje rezervnega sklada
	– rezervni sklad	910	8.000
	– neplačani odhodki	180		8.000
6.	Pripoznanje odhodkov
	– izdatki za blago in storitve	402	8.000
	– evidenčni promet odhodkov v breme rezervnega sklada	498		8.000
7.	Poravnava odhodkov ob koncu leta
	– evidenčni promet odhodkov v breme rezervnega sklada	498	8.000
	– izdatki za blago in storitve	402		8.000
8.	Prenos preostanka sredstev na drugega upravljavca
	– neplačani odhodki	180	2.000
	– ostale kratkoročne obveznosti iz poslovanja	234*		2.000
9.	Izplačilo sredstev drugemu upravljavcu
	– ostale kratkoročne obveznosti iz poslovanja	234	2.000
	– denarna sredstva na računu	110-1		2.000
10.	Zmanjšanje rezervnega sklada
	– rezervni sklad	910	2.000
	– neplačani odhodki	180		2.000

* Lahko tudi konto 220.

Obveznost za sredstva, prejeta v upravljanje, in sklad premoženja v lasti pri določenih uporabnikih

Določeni uporabniki (javni zavodi, javne agencije in druge pravne osebe javnega prava) obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje, izkazujejo na kontih skupine 98. V podskupini 941 pa nekateri določeni uporabniki (visokošolski zavodi, zbornice) izkazujejo sklad premoženja v lasti in obravnavajo tovrstna sredstva in obveznosti do njihov virov enako, kot bi imeli ta sredstva v upravljanju. Sredstva v upravljanju so namreč tista, ki jih ustanovitelji (država ali občine) prenesejo v uporabo in upravljanje javnim zavodom, javnim agencijam in tudi javnim skladom, če gre za sredstva za delo (vendar se pri slednjih ta sredstva in njihove obveznosti obravnavajo enako kot pri drugih uporabnikih). Pojem sredstev v upravljanju je določil Zakon o zavodih (65. člen), ki je med preoblikovanjem družbene lastnine dal to premoženje v last državi in lokalnim skupnostim. Premoženje, ki je bilo prej družbena lastnina v upravljanju delovne organizacije, je postalo lastnina ustanovitelja (če je ustanoviteljev več, uredijo lastninska razmerja s pogodbo v skladu z vloženimi sredstvi, oziroma če ni sporazuma, tovrstna razmerja uredi sodišče na zahtevo kateregakoli od ustanoviteljev). Zakonodajalec je tudi določil, da odtujitev ali sprememba namembnosti nepremičnin ni dovoljena in da postanejo javna lastnina v upravljanju javnih zavodov. To naj bi veljalo, dokler ne bodo s posebnimi zakoni opredeljene javne službe in urejena vprašanja glede razpolaganja s premoženjem, ki je kot javna lastnina namenjeno za opravljanje javnih služb. Po Zakonu o stvarnem premoženju države in lokalnih skupnosti ravnanje s stvarnim premoženjem obsega

pridobivanje, ki pomeni vsak prenos lastninske pravice na določenem stvarnem premoženju na državo, samoupravno lokalno skupnost ali drugo osebo javnega prava;
razpolaganje, ki pomeni vsak prenos lastninske pravice na drugo fizično ali pravno osebo, zlasti pa prodajo, odsvojitev na podlagi menjave ali drug način odplačne ali neodplačne odsvojitve stvarnega premoženja ter vlaganje stvarnih vložkov v pravne osebe zasebnega in javnega prava;
upravljanje, ki pomeni zlasti skrb za pravno in dejansko urejenost; investicijsko vzdrževanje; pripravo, organiziranje in vodenje investicij v vseh fazah investicijskega procesa (upravljavec premoženja je državni organ, uprava samoupravne lokalne skupnosti ali oseba javnega prava); oddajanje v najem in obremenjevanje s stvarnimi pravicami ter
dajanje stvarnega premoženja v uporabo, ki pomeni neposredno oblast na posameznem stvarnem premoženju ali na njegovem delu in neposredno skrb zanj (uporabnik stvarnega premoženja je državni organ, organ samoupravne lokalne skupnosti ali pravna oseba, ki stvarno premoženje neposredno uporablja na podlagi zakonitega pravnega naslova).

Upravljavci stvarnega premoženja države so državni organi, pravosodni organi in osebe javnega prava, ki jih kot upravljavce nepremičnin določi vlada s sklepom ali to postanejo z zakonom, podzakonskim predpisom ali aktom o ustanovitvi. Mednje spadajo tudi tisti, ki so premično premoženje pridobili v uporabo na podlagi kupoprodajne pogodbe, menjalne pogodbe, pogodbe o neodplačni pridobitvi ali drugega pravnega posla. Upravljavci stvarnega premoženja lokalnih skupnosti so uprava lokalne skupnosti in osebe javnega prava, ki jih za upravljavce določi organ, pristojen za izvrševanje proračuna lokalne skupnosti, s svojim aktom. Upravljanje in uporaba stvarnega premoženja (premičnega in nepremičnega), ki ga določeni uporabniki pridobijo od ustanoviteljev, je torej ožja pravica od ravnanja. Obsega zlasti skrb za pravno in dejansko urejenost; investicijsko vzdrževanje; pripravo, organiziranje in vodenje investicij v vseh fazah investicijskega procesa; oddajo v najem; oddajo v brezplačno uporabo in obremenjevanje s stvarnimi pravicami. Ustanovitelji pa običajno obdržijo pravico do odprodaje, druge odsvojitve, menjave in vlaganja stvarnih vložkov v druge pravne osebe1.

Sestavni deli obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje, so

obveznost za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva,
obveznost za dolgoročne finančne naložbe,
presežek prihodkov nad odhodki in
presežek odhodkov nad prihodki.

Obveznost za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva

Obveznost za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva (odslej obveznost za osnovna sredstva) pomeni glavno postavko pri sredstvih, prejetih v upravljanje. Obveznost je

seštevek knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev (odslej osnovnih sredstev) v skupinah od 00 do 05 ter zneska sredstev neporabljene obračunane amortizacije in namenskih denarnih sredstev, prejetih za pridobitev tovrstnih sredstev v podskupini 980,
zmanjšan za znesek neodplačanih posojil, najetih za nakup teh sredstev, v skupinah 96 in 97 in neplačanih obveznosti v skupinah 22 in 97 za pridobitev teh sredstev ter
zmanjšan za znesek dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev v skupini 92, namenjenih nadomestitvi stroškov amortizacije osnovnih sredstev.

Obveznost za osnovna sredstva (v podskupini 980 in na kontu 9410) določeni uporabniki izračunajo iz računovodskih izkazov. Pri tem uporabijo podatke po številkah za avtomatsko obdelovanje podatkov (AOP).

Znesek za opredmetena osnovna in neopredmetena sredstva je (konto podskupine 980 ali konto 9410)

seštevek zneskov s kontov skupin od

00 do 05 (AOP od 002 do 007)

zmanjšan za zneske s kontov skupin

92 (AOP 047)

96 (AOP 054 in del AOP 040)

97 (AOP 055 in del AOP 037)

skupaj obveznost za osnovna sredstva.

Seštevek zneskov skupin od 00 do 05 je lahko enak znesku v podskupini 980. To velja predvsem za začetne nabavne ali knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev, prejetih v upravljanje. Vendar se pri poslovanju določenih uporabnikov to razmerje poruši zaradi različnih virov financiranja, (ne)oblikovanja vira za pridobitev osnovnih sredstev ali zaradi nepredvidenih dogodkov. Obveznost za osnovna sredstva po tem izračunu je zato lahko enaka, manjša ali večja kot vrednost osnovnih sredstev. Če je enaka, je določeni uporabnik vsa sredstva financiral z lastnimi viri. Če je večja, to pomeni, da določeni uporabnik razpolaga z viri za financiranje osnovnih sredstev, ki so lahko posledica različnih povečanj obveznosti za osnovna sredstva. Povečujejo jo namreč prejeta ali prerazporejena sredstva2 za pridobitev osnovnih sredstev, zmanjšujejo pa jo popravki in odpisi nabavne vrednosti osnovnih sredstev, ki se pokrivajo v njeno breme. Pri obveznosti, ki je manjša od sredstev, pa določeni uporabnik nima oblikovanega vira za pridobitev osnovnih sredstev, kar je lahko posledica različnih nepredvidenih dogodkov ali nepravilnega obravnavanja prihodkov. V takem primeru imajo sredstva vir v kratkoročnih ali dolgoročnih dolgovih.

Določeni uporabniki izkažejo spremembe na obveznostih do virov sredstev ob ustanovitvi in med poslovanjem.

Določeni uporabniki lahko pridobijo osnovna sredstva v upravljanje od ustanoviteljev, torej od drugih uporabnikov, po njihovi usposobitvi za uporabo. Drugi uporabniki izkažejo terjatev za sredstva, dana v upravljanje, in splošni sklad za sredstva, dana v upravljanje, določeni uporabniki pa nabavno oziroma knjigovodsko vrednost osnovnih sredstev in obveznost za osnovna sredstva, prejeta v upravljanje. Določeni uporabniki so lahko tudi sami kupci teh sredstev, denarna sredstva za nakup jim zagotovijo ustanovitelji – prejetje tovrstnih namenskih sredstev iz javnofinančnih virov namreč povečuje obveznost za osnovna sredstva.

Obveznost povečujejo tudi zneski kupnin za prodana opredmetena osnovna sredstva, če je s predpisom določeno, da se smejo sredstva kupnin porabiti le za določen namen. Enako velja tudi za odškodnine, prejete za uničena osnovna sredstva, ki se morajo nadomestiti z novimi (ne velja pa za odškodnine za popravila osnovnih sredstev).

Dobičke, nastale pri odtujitvi ali trajni izločitvi osnovnih sredstev, določeni uporabniki izkazujejo glede na način pokrivanja stroškov amortizacije. Stroške amortizacije pokrivajo v breme obveznosti za osnovna sredstva, če ti stroški niso vračunani v ceno proizvoda ali storitve ali če denarnih sredstev za kritje teh stroškov ne pridobijo iz sredstev javnih financ. Če je amortizacija sestavni del kalkulacije cene določenega proizvoda in storitve, ob prodaji pridobljeni prihodki stroške obračunane amortizacije tudi pokrijejo. Stroški amortizacije se torej zadržujejo med odhodki le v primeru pridobitve prihodkov za njihovo pokrivanje. Določeni uporabniki pa lahko prejmejo sredstva za pokrivanje stroškov amortizacije od ustanoviteljev in jih izkažejo med prihodki iz poslovanja za opravljanje javne službe.

Določeni uporabniki prejeta denarna sredstva za investicije iz drugih virov izkazujejo kot obveznosti za osnovna sredstva ali pa kot dolgoročne pasivne časovne razmejitve. Če drugi uporabniki (dajalci denarnih sredstev) niso ustanovitelji določenih uporabnikov (prejemnikov denarnih sredstev), se lahko ustanovitelji in določeni uporabniki v tripartitni pogodbi dogovorijo, da se dana sredstva obravnavajo kot sredstva, prejeta v upravljanje. V nasprotnem primeru določeni uporabniki ob pridobitvi sredstev oblikujejo vir v okviru dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev, iz katerega lahko pokrivajo stroške amortizacije. Glede na to, da v tej skupini kontov ni predvidena posebna podskupina za pripoznanje namenskih denarnih sredstev, Zveza RFR predlaga uporabo ustreznega konta podskupine 922 (namenjena je prejetim donacijam pravnih in fizičnih oseb za osnovna sredstva). Enako morajo določeni uporabniki obravnavati tudi evropska ali projektna sredstva. Obveznost za osnovna sredstva namreč lahko izkazujejo le, če je to usklajeno z ustanoviteljem oziroma ustanovitelji, če jih je več.

Začasna vira financiranja investicij sta lahko tudi finančni najem in najem posojila. Za oba primera morajo določeni uporabniki oblikovati trajni vir, bodisi s prejemom sredstev od ustanovitelja bodisi z razporeditvijo presežka prihodkov nad odhodki.

Določeni uporabniki lahko pridobijo osnovna sredstva tudi z donacijami. Če gre za stvarna sredstva, izkažejo sredstvo in dolgoročno pasivno časovno razmejitev, če pa prejmejo denarna sredstva, izkažejo povečanje denarnih sredstev na računu in pasivno časovno razmejitev. Donacije izkazujejo v skupini 92. Izkazani znesek zmanjšujejo za obračunano amortizacijo.

ZGLED 8 - 13: Prenos stvarnih sredstev z ustanovitelja na določenega uporabnika

Določeni uporabnik je od drugega uporabnika – ustanovitelja v upravljanje prejel opremo po knjigovodski vrednosti. Aktivirana je bila že pri drugem uporabniku, ki je tudi že obračunal amortizacijo. Drugi in določeni uporabnik sta sklenila aneks k pogodbi o prenosu sredstev v upravljanje in opredelila vrsto in vrednost te opreme. Drugi uporabnik je imel v poslovnih knjigah evidentirano nabavno vrednost opreme 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako naj določeni uporabnik evidentira prejem opreme od ustanovitelja in kakšen je vpliv na vir sredstev?

Določeni uporabnik evidentira opremo v upravljanju prek ustreznih kontov razredov 0 in 9.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prevzem opreme na podlagi pogodbe o upravljanju
	– oprema	040	10.000
	– popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja	050		4.000
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		6.000

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.000	980	6.000
050	–4.000
Skupaj osnovna sredstva	6.000	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.000

Razlike med vrednostjo osnovnih sredstev in obveznostjo za osnovna sredstva ni.

ZGLED 8 - 14: Prejem sredstev od ustanovitelja za investicije – prejem in poraba sredstev sta enaka

Določeni uporabnik je kupil novo opremo v znesku 2.440 EUR (DDV je 440 EUR). Pri tem ni imel pravice do odbitka DDV. Vsa sredstva za nakup opreme je prejel od drugega uporabnika. Znesek, ki ga je nakazal drugi uporabnik, se torej ujema z vrednostjo nabavljene opreme brez odbitka DDV in določeni uporabnik je sredstva v celoti porabil. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira nakup nove opreme glede na oblikovanje vira?

Določeni uporabnik ob prejemu sredstev izkaže povečanje denarnih sredstev in povečanje obveznosti za osnovna sredstva (oblikuje vir).

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Nakup opreme
	– oprema	040	2.440
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		2.440
2.	Nakazilo (transfer) občine*
	– denarna sredstva na računu	110	2.440
	– sobveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		2.440
3.	Plačilo opreme dobavitelju*
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220	2.440
	– denarna sredstva na računu	110		2.440

* Določeni uporabnik mora opraviti še evidenčno knjiženje prihodkov in odhodkov.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	12.440	980	8.440
050	–4.000
Skupaj osnovna sredstva	8.440	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	8.440

Razmerje med sredstvi in obveznostmi je še vedno enako, saj je določeni uporabnik vsa prejeta sredstva porabil za nakup opreme.

ZGLED 8 - 15: Prejem sredstev od ustanovitelja za investicije – prejem in poraba sredstev nista enaka

Določeni uporabnik je za nakup opreme prejel sredstva od drugega uporabnika v znesku 2.440 EUR. Ima pravico do 50-odstotnega odbitka DDV. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira prejeta sredstva in kako to vpliva na vir sredstev?

Določeni uporabnik mora spremljati porabo glede na prejem sredstev, ker se lahko zgodi, da zaradi odbitka DDV prejeta denarna sredstva presegajo nabavno vrednost osnovnega sredstva.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Nakup opreme
	– oprema	040	2.220
	– odbitni DDV	174	220
	– obveznosti do dobaviteljev	220		2.440
2.	Nakazilo (transfer) občine*
	– denarna sredstva na računu	110	2.440
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		2.440
3.	Plačilo opreme dobavitelju*
	– obveznosti do dobaviteljev	220	2.440
	– denarna sredstva na računu	110		2.440

* Razmerje med osnovnimi sredstvi in obveznostjo za osnovna sredstva ni enako, ampak je razlika „pozitivna“. Znesek obveznosti za osnovna sredstva je za 220 EUR večji od zneska osnovnih sredstev. Določeni uporabnik naj bi po dogovoru z ustanoviteljem ta sredstva vrnil ali jih porabil za nakup drugih osnovnih sredstev. Večji znesek obveznosti do virov pravzaprav pomeni presežek prihodkov nad odhodki, ki pa se ne evidentira prek poslovnega izida.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	12.440	980	8.440
050	–4.000
Skupaj osnovna sredstva	8.220	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	8.440
174	220
Skupaj aktiva	8.440	Skupaj pasiva	8.440

ZGLED 8 - 16: Pokrivanje amortizacije v breme obveznosti za osnovna sredstva

Določeni uporabnik je obračunal amortizacijo v znesku 500 EUR in jo pokril v breme obveznosti za sredstva v upravljanju oziroma konkretno obveznosti za osnovna sredstva (podskupina 980). Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira obračunano amortizacijo in kako ta vpliva na vir?

Določeni uporabnik evidentira amortizacijo neposredno v breme obveznosti za osnovna sredstva (ne prek prenosa v prihodke) z zmanjšanjem konta odhodkov oziroma stroškov amortizacije.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Obračun amortizacije
	– stroški amortizacije	462	500
	– popravek vrednosti opreme	050		500
2.	Pokrivanje stroškov amortizacije
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980	500
	– popravek vrednosti opreme	4629		500
3.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov in odhodkov	49, 79, 80	0	0
	– ugotovitev poslovnega izida	80, 98	0	0

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.000	980	5.500
050	–4.500
Skupaj osnovna sredstva	5.500	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	5.500

Razlike med sredstvi in obveznostmi do virov sredstev sicer ni, vendar bi vsak prihodek, ki ni potreben za pokrivanje stroškov amortizacije, avtomatično povečal presežek prihodkov nad odhodki. Ker amortizacija zmanjšuje tako sredstva kot obveznosti istočasno in sorazmerno, bi lahko na dolgi rok pri obeh postavkah prišli na vrednost 0. Zato mora ustanovitelj zagotoviti sredstva za povečanje obveznosti za osnovna sredstva za vsakoletne investicije.

ZGLED 8 - 17: Pridobitev opreme s finančnim najemom

Določeni uporabnik je prejel opremo s finančnim najemom v znesku 500 EUR za dobo 5 let, letno odplačilo je 100 EUR. Amortizacija je 10 % na leto (50 EUR). Vir za financiranje investicije je vsakoletni oziroma kumulativni presežek prihodkov v podskupini 985, ki se na podlagi sklepa organa upravljanja prenaša med obveznosti za osnovna sredstva. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR. Poleg tega pa ima določeni uporabnik še stanje na denarnih sredstvih na računu in presežek prihodkov nad odhodki v znesku 100 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira te poslovne dogodke v poslovnih knjigah?

Določeni uporabnik evidentira finančni najem med dolgoročnimi poslovnimi obveznostmi. Ob plačevanju obrokov za finančni najem zmanjšuje presežek prihodkov nad odhodki v dobro obveznosti za osnovna sredstva. Obroke finančnega najema pa lahko pokriva tudi z nakazili ustanovitelja; v tem primeru knjiži na kontih podskupin 110/980.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Začetno stanje
	– denarna sredstva na računu	110	100
	– presežek prihodkov nad odhodki	985		100
1.	Prevzem opreme na podlagi pogodbe o finančnem najemu*
	– oprema	040	500
	– dolgoročne obveznosti iz poslovanja	971		500
2.	Plačilo obroka najema za 1. leto
	– dolgoročne obveznosti iz poslovanja	971	100
	– denarna sredstva na računu	110		100
3.	Razporeditev presežka prihodkov
	– presežek prihodkov nad odhodki	985	100
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		100

* Knjiženje je poenostavljeno: brez obresti, brez DDV, brez evidenčnega knjiženja.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.500	980	6.100
050	–4.000	985	0
Skupaj osnovna sredstva	6.500	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.100
110	0	971	400
Skupaj aktiva	6.500	Skupaj pasiva	6.500

Razlika med vrednostjo osnovnih sredstev in obveznostmi za osnovna sredstva je "negativna", saj vrednost osnovnih sredstev presega obveznosti za osnovna sredstva. Določeni uporabnik mora vsakoletno zagotavljati pokrivanje obrokov finančnega najema s presežkom prihodkov (ali s sredstvi ustanovitelja).

ZGLED 8 - 18: Pridobitev opreme z najemom posojila

Določeni uporabnik za nabavo opreme najame posojilo.

Kako evidentira poslovne dogodke, povezane z najemom in odplačevanjem posojila ter nabavo osnovnega sredstva?

Najem posojila določeni uporabnik obravnava podobno kot finančni najem. Knjiženje opravi prek teh poslovnih dogodkov:

pridobitev opreme z najetjem posojila za investicijo, prejem sredstev na 110/960 (obresti in druge spremembe niso upoštevane);
investiranje v opremo 040/220;
odplačilo posojila (obresti niso upoštevane) 960/110;
zagotovitev vira financiranja iz presežka prihodkov 985/980 oziroma
zagotovitev vira s prejemom nakazila sredstev od ustanovitelja za investicijo 110/980.

ZGLED 8 - 19: Odloženi prihodki za nakup opreme

Določeni uporabnik je od uporabnikov storitev in drugih zainteresiranih oseb zbral denarna sredstva za nakup opreme v vrednosti 20.000 EUR (na primer za šolski sklad). Nabavil je računalnike v vrednosti 10.000 EUR. Amortizacijo obračunava po stopnji 50 %. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira zbrana sredstva, nakup opreme in obračun amortizacije in kako izkazuje vir sredstev?

Zbiranje donacij pravnih in fizičnih oseb določeni uporabnik evidentira med odloženimi prihodki. Ker gre za namenske donacije za nakup osnovnih sredstev, oblikuje dolgoročno odložene prihodke. Te prihodke zmanjšuje z obračunavanjem amortizacije. Strošek amortizacije zmanjša in obremeni dolgoročno odložene prihodke.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Vplačila v sklad
	– denarna sredstva na računu	110	20.000
	– prejete donacije, namenjene nadomeščanju stroškov amortizacije	922		20.000
2.	Nakup opreme
	– oprema	040	10.000
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		10.000
3.	Obračun amortizacije
	– amortizacija	462	5.000
	– popravek vrednosti opreme	050		5.000
4.	Pokritje stroškov amortizacije
	– prejete donacije, namenjene nadomeščanju stroškov amortizacije	922	5.000
	– zmanjšanje amortizacije	4629		5.000

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.000	980	6.000
050	–4.000
Skupaj osnovna sredstva	6.000	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.000
040 (donacije, drugo)	10.000
050	–5.000	922	15.000
110	20.000	220	10.000
Skupaj aktiva	31.000	Skupaj pasiva	31.000

ZGLED 8 - 20: Pokrivanje stroškov amortizacije v breme prihodkov

Določeni uporabnik stroške amortizacije v znesku 500 EUR izkazuje med odhodki. Prihodki se nanašajo na vračunane stroške amortizacije od prodaje blaga in storitev (DDV ni upoštevan) oziroma na nakazilo transfera ustanovitelja za pokrivanje stroškov amortizacije. Znesek prihodkov je enak znesku obračunane amortizacije. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira stroške amortizacije in kako to vpliva na vir sredstev?

Stroške amortizacije določeni uporabnik izkaže v razredu 4. Ob prodaji proizvodov in storitev izkaže prihodke v razredu 7.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Obračun amortizacije
	– amortizacija	462	500
	– popravek vrednosti opreme	050		500
2.	Prodaja blaga in storitev oziroma prejem sredstev od ustanovitelja
	– kratkoročne terjatve do kupcev	120	500
	– prihodki od prodaje blaga in storitev	760		500
3.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov in odhodkov	49, 79, 80	500	500
	– ugotovitev poslovnega izida	80, 985/6	0	0

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.000	980	6.000
050	–4.500
Skupaj osnovna sredstva	5.500	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.000
120	500
Skupaj aktiva	6.000	Skupaj pasiva	6.000

Razlika med osnovnimi sredstvi in obveznostmi za osnovna sredstva je 500 EUR, in sicer so obveznosti za osnovna sredstva večje od sredstev točno za prihodke od prodaje oziroma od nakazanih sredstev ustanovitelja za pokrivanje stroškov amortizacije. Določeni uporabnik izkazuje večji znesek obveznosti za osnovna sredstva, ker je amortizacija vplivala na poslovni izid, ne pa na obveznosti za osnovna sredstva. Znesek 500 EUR v podskupini 980 pomeni vir za nabavo osnovnih sredstev v velikosti obračunane amortizacije, ki se je pokrila s prihodki.

ZGLED 8 - 21: Presežek prihodkov nad odhodki

Določeni uporabnik s prihodki v obračunskem obdobju pokrije vse odhodke in ustvari 500 EUR presežka prihodkov. Začetno stanje nabavne vrednosti je 10.000 EUR in popravek vrednosti 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira razporeditev presežka prihodkov nad odhodki?

Če določeni uporabnik ustvari presežek prihodkov nad odhodki, ga lahko razporedi za investicije v osnovna sredstva.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Prodaja blaga in storitev oziroma prejem sredstev od ustanovitelja
	– kratkoročne terjatve do kupcev	120	500
	– prihodki od prodaje blaga in storitev	760		500
2.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov in odhodkov	49, 79, 80	500	500
	– ugotovitev poslovnega izida, poslovni izid	80, 985	500	500
3.	Razporeditev poslovnega izida za investicije po sklepu organa upravljanja
	– prenos presežka prihodkov za investicije	985	500
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		500

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	10.000	980	6.000
050	–4.000
Skupaj osnovna sredstva (pred razporeditvijo presežka)	6.000	Obveznost za osnovna sredstva (pred razporeditvijo presežka)	6.000
		985	500
Skupaj osnovna sredstva (po razporeditvi presežka)	6.000	Obveznost za osnovna sredstva (po razporeditvi presežka)	6.500
120	500
Skupaj aktiva	6.500	Skupaj pasiva	6.500

Razlika med sredstvi in obveznostmi je nastala z razporeditvijo presežka prihodkov nad odhodki, s tem pa je bil oblikovan vir za investicije in določeni uporabnik lahko nabavi osnovna sredstva.

Obveznost za dolgoročne finančne naložbe

Določeni uporabniki morajo imeti obveznost do vira sredstev, da lahko pridobijo finančno naložbo ali da lahko dajo dolgoročno posojilo. Običajno to dosežejo z razporeditvijo presežka prihodkov nad odhodki. Spremembe pri vezavi prostih denarnih sredstev pa ne zahtevajo obveznosti do vira sredstev za dolgoročne finančne naložbe.

Ta obveznost do lastnih virov sredstev je seštevek knjigovodske vrednosti dolgoročnih finančnih naložb in neodplačanega zneska glavnice dolgoročno danih posojil ter nevrnjenih zneskov dolgoročnih depozitov (razen vezave prostih denarnih sredstev). Dolgoročne finančne naložbe v delnice in druge deleže se namreč razvrstijo v skupino finančnih sredstev, razpoložljivih za prodajo, ki jih namerava uporabnik imeti daljše obdobje, pri čemer lahko kotirajo na borzi ali pa ne. Ovrednotijo se po nabavni vrednosti, povečani za stroške nakupa (posla). Dolgoročne finančne naložbe se izkazujejo na analitičnih kontih posebej v državi in posebej v tujini, posebej do proračunskih uporabnikov ter posebej po vrstah, kot so predvidene v izkazu stanja in gibanja dolgoročnih kapitalskih naložb in posojil. Posebej se izkazuje oslabitev (s popravkom vrednosti) finančnih naložb.

Pri določenih uporabnikih se brezplačna pridobitev finančne naložbe izkaže kot povečanje obveznosti do vira sredstev, sicer pa se mora vir za finančno naložbo pri določenem uporabniku oblikovati pred njeno pridobitvijo z razporeditvijo presežka prihodkov nad odhodki (985/981). Obveznost za dolgoročne finančne naložbe povečujejo in zmanjšujejo spremembe pri dolgoročnih finančnih naložbah ter dolgoročno danih kreditih in depozitih, ki se nanašajo na prosta denarna sredstva.

Izračun obveznosti za finančne naložbe je seštevek skupin kontov

06 (AOP 008)

del 07 (AOP 009)

skupaj obveznost za finančne naložbe

ZGLED 8 - 22: Brezplačna pridobitev in prodaja finančne naložbe

Določeni uporabnik je brezplačno prejel za 5.000 EUR delnic. Finančne naložbe je razvrstil v skupino naložb, razpoložljivih za prodajo. Delnice je prodal po tržni vrednosti 4.000 EUR.

Kako knjiži te poslovne dogodke?

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Pridobitev delnic po knjigovodski vrednosti
	– naložbe v delnice v državi	060	5.000
	– obveznosti za dolgoročne finančne naložbe	981		5.000
2.	Prodaja delnic po tržni vrednosti
	– ostale kratkoročne terjatve	175	4.000
	– obveznosti za dolgoročne finančne naložbe	981	5.000
	– finančni prihodki	762		4.000
	– naložbe v delnice v državi	060		5.000
3.	Prejem plačila za prodane delnice
	– denarna sredstva na računu	110	4.000
	– ostale kratkoročne terjatve	175		4.000
4.	Evidenčno knjiženje
	– evidenčni promet prihodkov in drugih prejemkov	799	4.000
	– prodaja kapitalskih deležev	751		4.000
5.	Ugotovitev poslovnega izida
	– prenos prihodkov	790	4.000
	– ugotovitev poslovnega izida	800	4.000	4.000
	– presežek prihodkov nad odhodki	985		4.000

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
060	0	981	0
110	4.000	985	4.000
Skupaj sredstva	4.000	Skupaj obveznost	4.000

Usklajevanje terjatev in obveznosti po 37. členu ZR

ZR: 37

Določeni in drugi uporabniki morajo medsebojno usklajevati terjatve in obveznosti, in sicer

a) se uskladijo

obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje, pri posrednih uporabnikih proračuna (zneske na kontih skupine 98),
sklad premoženja v javnih skladih in drugih pravnih osebah javnega prava, ki je v njihovi lasti (zneske na kontih
skupine 94),
prejeta posojila (del zneskov na kontih skupin 96 in 97 ter del na kontih skupine 24) ter
odprte postavke (del zneskov na kontih skupine 24)

b) ter

terjatve za sredstva, dana v upravljanje, pri neposrednih uporabnikih proračuna (zneske na kontih skupine 09),
kapitalske naložbe v namensko premoženje, dano javnim skladom (del zneskov na kontih skupine 06),
kapitalske naložbe v druge pravne osebe javnega prava (del zneskov na kontih skupine 06),
dana posojila (del zneskov na kontih skupine 07 in del na kontih skupine 14) in
odprte postavke (del zneskov na kontih skupine 14).

Ves postopek usklajevanja opravijo prek posebnega izpiska odprtih postavk, ki ga drugi uporabniki pošljejo v usklajevanje določenim uporabnikom. Na izpisku odprtih postavk morajo biti podatki o nazivu neposrednega uporabnika proračuna države oziroma občinskih proračunov, nazivu prejemnika sredstev iz javnih financ, vrsti posamezne odprte terjatve oziroma naložbe in znesku posamezne odprte terjatve oziroma naložbe.

Uskladitev terjatev za sredstva, dana v upravljanje, in dolgoročnih kapitalskih naložb za namensko premoženje, preneseno javnim skladom, in premoženje, preneseno v last drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti, se opravi na podlagi predloženih podatkov prejemnikov sredstev. Prejemniki sredstev navedejo podatke o zneskih začetnega stanja obveznosti oziroma sklada, sprememb med letom, ki se nanašajo na pridobitve, odtujitve, obračun amortizacije, prevrednotenja osnovnih sredstev ter finančnih naložb in tudi ustvarjeni presežek prihodkov nad odhodki.

Zgled 8 - 23: Prenos sredstev v premoženje visokošolskega zavoda in uskladitev naložbe po 37. členu ZR

Med letom je bilo določenemu uporabniku nakazanih za 1.000 EUR sredstev za investicije. Obračunal je amortizacijo in iz presežka prihodkov nakupil osnovna sredstva. Presežek, ki ga je ustvaril v poslovnem letu, je znašal 200 EUR. Ustanovitelj je poslal podatke za uskladitev.

Katere podatke, ki jih je knjižil med letom, naj pošlje ustanovitelju?

Določeni uporabnik

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Stanje sredstev in obveznosti na začetku leta
	– opredmetena osnovna sredstva	02, 03	12.000
	– obveznost za osnovna sredstva	9410		12.000
2.	Prejem denarnih sredstev za nakup opreme
	– denarna sredstva na računu	110	1.000
	– obveznost za osnovna sredstva	9410		1.000
3.	Obračun amortizacije
	– stroški amortizacije in prenos amortizacije v breme vira	462	500	500
	– popravek vrednosti	031		500
	– obveznost za osnovna sredstva	9410	500
4.	Oblikovanje vira in nakup osnovnih sredstev iz presežka prihodkov
	– obveznost za osnovna sredstva	9410		600
	– presežek prihodkov nad odhodki	9412	600
	– nabavna vrednost osnovnih sredstev	040	600
	– kratkoročne obveznosti do dobaviteljev	220		600
5.	Ugotovljeni poslovni izid
	– ugotovitev poslovnega izida	800	200
	– presežek prihodkov nad odhodki	9412		200

Poročanje ustanovitelju

Vsebina	Konto	Znesek
Začetno stanje	02, 03 / 9410	12.000
Prejem sredstev	110 / 9410	1.000
Obračun amortizacije	9410 / 4629	–500
Oblikovanje vira in nakup	9412 / 9410	600
Poslovni izid v poslovnem letu	80 / 9412	200
Končno stanje	941	13.300

Enako bi poročal tudi določeni uporabnik, ki ima sredstva v upravljanju, le da bi uporabil konte skupine 98.

Drugi uporabnik

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Stanje naložbe na začetku leta
	– premoženje, preneseno drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti	067	12.000
	– splošni sklad za finančne naložbe	9005		12.000
1.	Nakazilo denarnih sredstev za nakup opreme
	– povečanje premoženja v drugih pravnih osebah javnega prava, ki je v njihovi lasti	443100	1.000
	– denarna sredstva na računih	110		1.000
2.	Pripoznanje naložbe
	– premoženje, preneseno drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti	067	1.000
	– splošni sklad za sredstva, prenesena drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti	9005		1.000
3.	Povečanje naložbe zaradi uskladitve
	– splošni sklad za sredstva, prenesena drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti	9005	1.300
	– premoženje, preneseno drugim pravnim osebam javnega prava, ki imajo premoženje v svoji lasti	067		1.300

Enako bi drugi uporabnik izkazoval tudi terjatve za sredstva, dana v upravljanje, le da bi uporabil konte skupine 09 in konto 9003.

PRILOGA 8 – 1: Obrazec za uskladitev terjatev in obveznosti po 37. členu ZR (veljaven za leto 2016)

Naziv javnega zavoda:
Naslov:
Identifikacijska številka za DDV:
Šifra upravičenca (partnerja):
Usklajevanje medsebojnih terjatev in obveznosti za sredstva v upravljanju po stanju na dan 31.12.2016

Opis vrstice	Znesek v EUR
Stanje terjatev ministrstva za sredstva dana v upravljanje na dan 31.12.2016 (podatek prepišite iz obrazca „izpis stanja terjatev za sredstva dana v upravljanje“)
Zmanjšanje obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje (skupina kontov 98) (02 = 03 + 04 + 05 + 06 + 07)	0,00
Amortizacija, evidentirana v breme konta 98
Izločitve sredstev med letom
Nakup opreme, evidentiran kot drobni inventar- samo v primeru, ko je na „izpisu stanja terjatev za sredstva dana v upravljanje“ ta nakup evidentiran kot terjatev za sredstva dana v upravljanje1
Presežek odhodkov nad prihodki leta 2016
Druga morebitna zmanjšanja (našteti): (07 = 08 + 09 + 10 + 11 + 12)	0,00
Povečanje obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje (skupina kontov 98): (13 = 14 + 15 + 16 + 17)	0,00
Vlaganja v nakup neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev iz drugih virov
Brezplačno pridobljena sredstva, ki so evidentirana na skupini kontov 98
Presežek prihodkov nad odhodki leta 2016
Druga morebitna povečanja (našteti): (17 = 18 + 19 + 20 + 21 + 22)	0,00
Stanje obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje, ki ga na dan 31.12.2016 izkazuje javni zavod (23 = 01 - 02 + 13)	0,00

Osnovna sredstva (razred 0)	Neopredmetena osnovna sredstva
	Nepremičnine
	Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva
	Opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva v razredu 0 ² (27 = 24 + 25 + 26)	0,00
	Knjigovodska vrednost osnovnih sredstev, ki je evidentirana v razredu 0, na skupini kontov 98 pa ne (navedite podskupino konta razreda 9, kjer imate evidentirana ta osnovna sredstva na pasivi: ____ )
Obveznosti za sredstva dana v upravljanje (skupina kontov 98)	Obveznosti za opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva - 980
	Druge obveznosti za sredstva prejeta v upravljanje, knjižena na 980 (našteti): (30 = 31 + 32 + 33)	0,00
	Obveznosti za dolgoročne finančne naložbe - 981
	Presežek prihodkov nad odhodki - 985
	Presežek odhodkov nad prihodki - 986
	Analitika skupine kontov 98 (37 = 29 + 30 + 34 + 35 - 36)	0,00

¹	V tem primeru morate navesti, kateri znesek na obrazcu ste porabili za drobni inventar, ter za katero vrsto drobnega inventarja. Le tako bomo lahko ugotovili, ali je zmanjšanje terjatev za sredstva v upravljanju ustanovitelja upravičeno.

Kraj in datum:

Oseba, odgovorna za sestavo obrazca:	Žig:	Odgovorna oseba:
Telefon:

²	Na priložene liste (Izpis iz analitičnih evidenc…) je potrebno prekopirati analitični izpis osnovnih sredstev v z naslednjimi podatki:

	-	inventarna številka
	-	naziv osnovnega sredstva
	-	datum nabave
	-	nabavna vrednost osnovnega sredstva
	-	popravek vrednosti osnovnega sredstva
	-	knjigovodska vrednost osnovnega sredstva

Prevrednotovanje in odpravljanje pripoznanja obveznosti do lastnih virov

ZR: 32/6
Pravilnik o razčlenjevanju: 13, 16/2 in 16/9
Pravilnik o EKN: 48
Pravilnik o odpisu: 3/2 in 3/3

Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev, ki je obravnavano v poglavjih 1 in 2, vpliva na spreminjanje njihove knjigovodske vrednosti (povečanje ali zmanjšanje nabavne vrednosti in popravka vrednosti) in na spreminjanje obveznosti do lastnih virov sredstev.

Določeni uporabniki izredni odpis nabavne vrednosti odtujenih osnovnih sredstev izkazujejo glede na način pokrivanja stroškov amortizacije. Obveznost do vira sredstev lahko povečajo tudi kupnine in odškodnine.

ZGLED 8 - 24: Prevrednotenje nepremičnin

Občina je najela cenilca za določitev vrednosti zgradbe. Ta je ocenil, da je nabavna vrednost zgradbe večja za 3.000 EUR, zemljišča za 2.000 EUR, popravek vrednosti zgradbe pa je večji za 1.000 EUR.

Kako občina knjiži ta dogodek in kako to vpliva na vir sredstev?

Vrednost nepremičnin se je povečala zaradi okrepitve, zato se v enakem znesku poveča tudi splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva.

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
S	Začetno stanje
	– zemljišča	020	3.000
	– zgradbe	021	9.000
	– popravek vrednosti zgradb	031		2.000
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000		10.000
1.	Prevrednotenje nepremičnine
	– zemljišča	020	2.000
	– zgradbe	021	3.000
	– popravek vrednosti zgradb	031		1.000
	– splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	9000		4.000

Prevrednotenje ne vpliva na stanje na računu niti na splošni sklad za drugo, vpliva pa na splošni sklad za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
020	5.000	9000	14.000
021	12.000
031	–3.000
Skupaj sredstva	14.000	Skupaj obveznost	14.000

ZGLED 8 - 25: Prodaja osnovnega sredstva in odškodnina za uničeno osnovno sredstvo

Določeni uporabnik proda eno osnovno sredstvo in za drugo osnovno sredstvo, uničeno v poplavi, prejme odškodnino, v skupni vrednosti 500 EUR. Obe osnovni sredstvi je že v celoti amortiziral, amortizacijo pa je pokrival v breme vira. Začetno stanje sredstev in obveznosti je bilo 10.000 EUR nabavne vrednosti in 6.000 EUR popravka vrednosti ter obveznost za osnovna sredstva 4.000 EUR.

Kako določeni uporabnik evidentira kupnino in odškodnino v primeru, da je amortizacijo knjižil v breme vira, in v primeru, da jo je pokrival s tekočimi prihodki?

Kupnino za prodano osnovno sredstvo in odškodnino zavarovalnice za uničeno osnovno sredstvo določeni uporabnik knjiži v skladu z načinom pokrivanja stroškov amortizacije. Za osnovno sredstvo, ki nima več knjigovodske vrednosti, a se je še uporabljalo, je prejel 500 EUR. Izločitev osnovnega sredstva iz poslovnih knjig je opravil le v podskupinah 050/040 v znesku 1.000 EUR.

1. primer: Amortizacija se je pokrivala v breme obveznosti za osnovna sredstva

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Izločitev iz uporabe
	– popravek vrednosti opreme	050	1.000
	– oprema	040		1.000
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980	0
2.	Prodaja osnovnega sredstva in prejem odškodnine za uničeno osnovno sredstvo*
	– denarna sredstva na računu	110	500
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980		500

* Določeni uporabnik opravi še evidenčno knjiženje prihodkov.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	9.000	980	6.500
050	–3.000
Skupaj osnovna sredstva	6.000	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.500
110	500
Skupaj aktiva	6.500	Skupaj pasiva	6.500

Ker je določeni uporabnik amortizacijo pokrival v breme vira, je kupnino in odškodnino evidentiral med obveznostmi za osnovna sredstva. Razlika med sredstvi in obveznostmi je nastala z evidentiranjem prihodka iz prodaje in odškodnine za uničena osnovna sredstva med obveznostmi za osnovna sredstva. Tako je vir večji od sredstev, s čimer je oblikovan vir za nove investicije.

2. primer: Amortizacija se je pokrivala v breme prihodkov (kot stroškov amortizacije)

Zap. št.	Vsebina	Konto	V breme	V dobro
1.	Izločitev iz uporabe
	– popravek vrednosti opreme	050	1.000
	– oprema	040		1.000
	– obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva	980	0
2.	Prodaja osnovnega sredstva in prejem odškodnine za uničeno osnovno sredstvo*
	– denarna sredstva na računu	110	500
	– prevrednotovalni poslovni prihodki	764		500

* Določeni uporabnik opravi še evidenčno knjiženje prihodkov.

Ker je določeni uporabnik amortizacijo pokrival v breme prihodkov, so se ti po ugotovitvi poslovnega izida v skupini 80 prenesli med presežek prihodkov nad odhodki 80/985.

Razmerje med sredstvi in obveznostmi

Podskupine kontov	Znesek sredstev	Podskupine kontov	Znesek obveznosti
040	9.000	980	6.000
050	–3.000
Skupaj osnovna sredstva	6.000	Skupaj obveznosti za osnovna sredstva	6.000
110	500	985	500
Skupaj aktiva	6.500	Skupaj pasiva	6.500

Razlike med sredstvi in obveznostmi ni, je pa določeni uporabnik izkazal presežek, ki ga lahko razporedi za pridobitev osnovnih sredstev.

OPOMBE

Ustanovitelj v ustanovitvenem aktu določi pravice prejemnika sredstev do razpolaganja s premoženjem. Najmanj, kar zadrži v svoji pristojnosti, je dajanje soglasja k izrednim odpisom opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev.
Ker se v praksi pogosto dogaja, da revizorji ne priznavajo knjiženja razporeditve presežka prihodkov na podlagi sklepa upravnega organa, ampak zahtevajo knjiženje ob nakupu oziroma pridobitvi, Zveza RFR poudarja, da ta možnost izhaja iz določb 71. člena pravilnika o EKN.

VSEBINA	Priročnik javni sektorpapir + digital	Zlati paket
Priročnik Urejanje delovnih razmerijpapir + digital
Priročnik DDVpapir + digital
Priročnik Vodila za letno poročilo in davčni obračunpapir + digital
Priročnik SRS (2016-2019)papir + digital
Priročnik neposredni davkipapir + digital
Priročnik javni sektorpapir + digital
Ekspert RFR Napredni
Digitalna revija IKS
	Naroči	Naroči